0

Учет ОС при переходе на УСН

Переход на УСН: разбираемся с учетом основных средств

Как списывать стоимость «недоамортизированных» ОС

Организации, применяющие традиционный режим налогообложения, основные средства в целях налога на прибыль амортизируют. А вот у компаний на «упрощенке» механизм переноса стоимости основных средств на расходы в целях исчисления единого налога несколько иной. Они списывают стоимость ОС намного быстрее и делают это не путем начисления амортизации (естественно, данное утверждение касается тех «упрощенцев», которые исчисляют единый налог с разницы между доходами и расходами).

Но как быть с теми основными средствами, которые были введены в эксплуатацию в период применения традиционной системы налогообложения, и стоимость которых частично уже была отнесена на расходы через амортизацию? Может ли компания после перехода на УСН учесть в расходах «недоамортизированную» стоимость таких основных средств? Если да, то как именно это сделать? Ответы на эти вопросы даны в подпункте 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Для начала организация на 1 января 2010 года должна будет определить остаточную стоимость всех основных средств, имеющихся у нее на балансе. Причем, остаточную стоимость, сформированную по данным налогового, а не бухгалтерского учета. Это следует из пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ. После чего эту остаточную стоимость она «пообъектно» будет относить на расходы, уменьшающие сумму единого налога при «упрощенке» равными долями в течение определенного периода времени. При этом порядок списания остаточной стоимости будет зависеть от срока полезного использования каждого объекта основных средств.

Так, в отношении объектов со сроком полезного использования до 3-х лет включительно остаточная стоимость списывается на расходы в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения. То есть к началу второго года применения «упрощенки» остаточная стоимость таких объектов будет списана полностью.

По объектам со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно списание происходит в следующем порядке: в течение первого календарного года применения спецрежима — 50 процентов стоимости, второго календарного года — 30 процентов стоимости и третьего календарного года — 20 процентов стоимости.

И, наконец, по объектам с более длительным сроком полезного использования (свыше 15 лет) стоимость будет списываться в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями.

Некоторые бухгалтеры в отношении объектов, чья стоимость к моменту перехода на «упрощенку» практически полностью была списана на расходы, ошибочно поступают так. Если оставшийся срок полезного использования составляет, например, 2 месяца, то они относят остаточную стоимость на расходы в течение этого срока: в январе и феврале. В итоге вся эта стоимость учитывается при расчете единого налога за 1 квартал. Из написанного выше видно, что так делать не следует. Налоговый кодекс четко говорит о том, что оставшийся срок использования основного средства не влияет на приведенный выше порядок учета расходов.

ОС, полученные безвозмездно или в качестве вклада

Основные средства могут поступать в собственность организации по-разному. Самым распространенным способом является, конечно же, покупка. Но имущество может быть получено, к примеру, в качестве взноса в уставный капитал. В данном случае организация не несет расходов как таковых, то есть факт оплаты отсутствует. Так считают чиновники (письмо Минфина России от 11.04.07 № 03-11-04/2/99) и налоговики на местах. А это значит, что по таким основным средствам организация, перейдя на «упрощенку», не сможет без рисков для себя признавать расходы в виде остаточной стоимости. Надо сказать, что некоторые суды позицию Минфина поддерживают. Об этом, в частности, свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 15.1208 № Ф09-9338/08-С3.

Но есть и решения, вынесенные в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Центрального округа от 18.07.06 № А09-142/06-25-16). Основанием для положительного вывода послужило то, что, по мнению суда, такое имущество получено не безвозмездно.
Так что организация сама должна принять решение, как ей поступать в ситуациях, когда основное средство было получено в виде вклада от учредителей. Если она не желает ссориться с налоговиками и впоследствии отстаивать свою правоту в суде, то лучше не включать в расходы остаточную стоимость таких основных средств.

А вот что касается объектов, полученных безвозмездно, то здесь очевидно, что остаточная стоимость этих объектов не должна уменьшать расходы при «упрощенке». Ведь факт безвозмездности в данном случае налицо. Поэтому в момент перехода на «упрощенку» организациям стоит проверить, нет ли на балансе основных средств, полученных безвозмездно. При выявлении такого имущества их нужно выделить в отдельную группу и остаточную стоимость по ним не учитывать при расчете единого налога, уплачиваемого при УСН.

Оплата ОС в рассрочку

В периоде применения общей системы налогообложения начисление амортизации никак не зависит от того, оплачено ли организацией основное средство. Исключение составляют компании, применяющие при исчислении налога на прибыль кассовый метод. Однако если организация решает перейти на «упрощенку», то она должна иметь в виду: при данной системе налогообложения факт оплаты имущества имеет первостепенное значение. При расчете единого налога списывать стоимость неоплаченных ОС на расходы компании не вправе (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, если имущество было приобретено, предположим, в октябре 2009 года и до 1 января 2010 года организация так и не оплатит поставщику его стоимость, то в 2010 году остаточную стоимость объекта можно начать относить на расходы только после того, как задолженность перед поставщиком будет погашена.

А если задолженность будет погашаться постепенно, то есть оплата основного средства будет производиться в рассрочку? Например, до 1 января 2010 года стоимость объекта будет оплачена, допустим, на 50 процентов, а оставшаяся часть будет погашаться постепенно, уже в период применения УСН.

Отметим: из положений НК РФ следует, что расходы учитываются в размере уплаченных сумм. Поэтому не исключено, что организациям удастся оспорить описанную выше позицию чиновников. Арбитражной практики по данному вопросу пока не сформировалось, поэтому предсказать позицию судей не представляется возможным.

Восстановление НДС

Будущим «упрощенцам» также стоит иметь в виду: Налоговый кодекс требует восстанавливать НДС по основным средствам, стоимость которых не будет полностью самортизирована к моменту перехода на спецрежим. Естественно, эта обязанность возникает по тем основным средствам, при приобретении которых сумма входного НДС была принята к вычету. В этом случае восстановлению подлежит сумма налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Речь идет об остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 05.06.07 № 03-07-11/150). Сумма восстановленного налога отражается в книге продаж, где регистрироваться должен тот счет-фактура, на основании которого ранее был применен вычет (п. 16 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12 2000 № 914).

А как узнать, был ли применен вычет «входного» НДС в отношении старых объектов, стоимость которых еще не самортизировалась, но по которым документы и регистры не сохранились? Надо ли восстанавливать НДС, и, если надо, то какой документ регистрировать в книге продаж? На эти вопросы Минфин России ответил письме от 20.05.08 № 03-07-09/10. Чиновники подтвердили обязанность компании восстанавливать НДС, а в книге продаж рекомендовали зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, исчисленная с остаточной (балансовой) стоимости основных средств. Попутно они обратили внимание на то, что исчислять налог, подлежащий восстановлению, следует производить с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов.

При восстановлении НДС возникает и такой вопрос: к остаточной стоимости нужно применить прямую (18%) или расчетную ставку налога (18/118%)? Мы считаем, что надо использовать прямую ставку. Во-первых, остаточная стоимость не содержит в себе сумму «входного» НДС. Во-вторых, в перечне случаев, когда используется расчетная ставка, рассматриваемая ситуация не содержится. Подтверждение данному выводу можно увидеть и в письме Минфина России от 29.05.01 № 04-03-11/89.
А в какой момент бухгалтер должен восстановить НДС с остаточной стоимости основных средств? Ответ: в 4 квартале 2009 года. Причем восстановленную сумму НДС компания может включить в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Это четко следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Также хотим заметить, что специальный порядок восстановления НДС, применяемый в отношении объектов недвижимости, и установленный пунктом 6 статьи 171 НК РФ не применяется при переходе на «упрощенку». Поэтому в отношении объектов недвижимости восстановление НДС тоже должно происходить по правилам подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. То есть с остаточной стоимости, в налоговом периоде, предшествующем переходу на упрощенный режим. Этот вывод подтверждают чиновники (письмо Минфина России от 05.06.07 № 03-07-11/150).

Продавать ОС после перехода невыгодно!

Напоследок хотелось бы обратить ваше внимание на такой факт. После перехода на «упрощенку» вам будет крайне невыгодно осуществлять операции по реализации основных средств. Поясним почему.

В главе 26.2 Налогового кодекса есть правило: если основное средство реализуется до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение по правилам «упрощенной» главы НК РФ (по объектам со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента приобретения), то организация должна пересчитать налоговую базу по единому налогу. Причем сделать это нужно за весь период пользования таким основным средством — с момента учета его стоимости в составе расходов при «упрощенке» до даты реализации (передачи). Пересчет заключается в том, что за весь этот период бухгалтер должен будет рассчитать амортизацию по правилам главы 25 Налогового кодекса. Полученная сумма амортизации будет оставлена в расходах, а оставшаяся сумма, условно говоря, восстановлена. В результате у «упрощенца» возникнет обязанность по доплате за эти периоды единого налога и суммы пени.

Но и это еще не все. Дело в том, что в обычной ситуации (при применении общей системы налогообложения) налог на прибыль начисляется на разницу между выручкой от продажи и остаточной стоимостью объекта. В итоге получается, что первоначальная стоимость имущества уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль целиком: частично через амортизацию, а частично — путем уменьшения дохода от реализации.

Однако при «упрощенке», по мнению налоговиков, действует иной порядок. Возможность уменьшать выручку от реализации основного средства на остаточную стоимость главой 26.2 НК РФ не предусмотрена. Чиновники этим пользуются и заявляют: уменьшать выручку на остаточную стоимость объекта «упрощенцы» не праве (письма Минфина России от 28.0109 № 03-11-06/2/9, от 18.0407 № 03-11-04/2/106).

Тем не менее, в судебной практике встречаются решения с иными выводами. Так, ФАС Дальневосточного округа признал решение инспекции неправомерным. Судьи указали, что при реализации основных средств, приобретенных до применения УСН, полученные доходы от их реализации уменьшаются на сумму его остаточной стоимости, так как это предусмотрено статьей 268 НК РФ.
Таким образом, ситуация спорная и если вы захотите при продаже объекта уменьшить доход на его остаточную стоимость будьте готовы к тому, что свою позицию вам придется доказывать в суде.

Отражение стоимости основных средств при переходе с УСН на традиционную систему

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) при переходе с УСН на традиционную систему налогообложения, в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. При этом, суммы расходов на приобретение основных средств, принятые при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с главой 26.2 НК РФ, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с главой 25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим.

Чтобы определить остаточную стоимость основных средств на момент перехода на общий режим налогообложения, нужно рассчитать амортизацию до момента перехода на общий режим и уменьшить на эту сумму первоначальную стоимость объектов, приобретенных в период действия упрощенной системы, или остаточную стоимость на момент перехода на упрощенную систему по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему. Если сумма расходов на приобретение, учтенная в составе расходов, превышает сумму начисленной амортизации, то эти суммы следует восстановить, указав их в составе доходов.

Для наглядности продемонстрируем алгоритм расчета на примере.

Пример 1.

Организация, применяющая с 1 января 2004 года УСН, с 1 января 2005 года переходит на общую систему налогообложения.

а) Основное средство приобретено и оплачено до перехода на УСН. Стоимость основного средства 100 000 рублей (без НДС), срок полезного использования – 5 лет. НДС в сумме 20 000 рублей предъявлен к вычету после ввода ОС в эксплуатацию в июне 2003 года. Амортизация начисляется с июля 2003 года. Способ амортизации и суммы амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета совпадают.

Норма амортизации составляет: 100% / 5 / 12 = 1,67% в месяц.

Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила: 100 000 х 1,67% х 6 = 10 020 рублей, отсюда остаточная стоимость на 1 января 2004 года: 100 000 – 10 020 = 89 980 рублей.

До перехода на УСН.

Бухгалтерский учет.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
60 51 120000 Оплачено основное средство
08 60 100000 Оприходовано основное средство
19 60 20000 Отражен НДС по приобретенному основному средству
01 08 100000 Основное средство введено в эксплуатацию
68 19 20000 НДС предъявлен к вычету
20 02 10020 Начислена амортизация

Налоговый учет.

Сумма начисленной амортизации включена в расходы – 10 020 рублей.

В период применения УСН.

Бухгалтерский учет.

Нужно восстановить и уплатить в бюджет НДС, приходящийся на недо амортизированную часть стоимости основного средства. Эта сумма НДС включается в стоимость основного средства на основании точки зрения ФНС, которая противоречит точке зрения Минфина, и рассчитывается новая норма амортизации, исходя из увеличившейся остаточной стоимости и оставшегося срока использования.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
19 68 17996 Восстановлен НДС, приходящийся на остаточную стоимость ОС (20000х89980/100000)
01 19 17996 Восстановленный НДС включен в стоимость основного средства
68 51 17996 Восстановленный НДС перечислен в бюджет
20 02 23976 Начислена амортизация за 2004 год

Остаточная стоимость ОС: 89 980 + 17 996 = 107 976 рублей.

Новая норма амортизации для целей бухгалтерского учета: 100% / (60 – 6) = 1,85% в месяц.

Сумма начисленной амортизации за 2004 год составила: 107 976 х 1,85% х 12 = 23976 рублей.

Остаточная стоимость на 1 января 2005 года: 107 976 – 23 976 = 84 000 рублей.

Налоговый учет.

Сумма восстановленного и уплаченного НДС не включается в стоимость основного средства, а относится в полной сумме на расходы. По правилам налогового учета в первый год работы по УСН на расходы относится 50% остаточной стоимости данного ОС.

Включено в расходы.

Восстановленный НДС – 17 996 рублей.

Расходы на приобретение ОС (50% остаточной стоимости) – 89 980 х 50% = 44 990 рублей.

Итого – 62 986 рублей.

Переход на общую систему.

Бухгалтерский учет.

Нужно произвести обратные операции: выделить НДС, приходящийся на недоамортизированную часть стоимости основного средства, и рассчитать новую норму амортизации, исходя из остаточной стоимости основного средства, уменьшенной на сумму НДС, и оставшегося срока использования. Сумма НДС предъявляется к вычету (хотя такой технологии вычета не существует).

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
19 01 14000 Выделен НДС, приходящийся на остаточную стоимость ОС (17996х84000/107976)
69 19 14000 НДС предъявлен к вычету

Остаточная стоимость на 1 января 2005 года для целей бухучета: 84 000 – 14 000 = 70 000 рублей.

Новая норма амортизации для целей бухгалтерского учета: 100% : (60 – 6 – 12) = 2,38% в месяц или в денежном выражении:

70 000 х 2,38% = 1 666 рублей в месяц.

Таким образом, после возврата к общей системе нормы амортизации становятся практически такими же, как до перехода на УСН.

Налоговый учет.

По итогам налогового периода нужно рассчитать амортизацию по правилам, установленным главой 25 НК РФ, разницу между этой суммой и суммой расходов на приобретение ОС, включенной в расходы, нужно включить в доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, нужно скорректировать сумму НДС, отнесенную на расходы при УСН, исключив сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость ОС, рассчитанную по правилам главы 25 НК РФ.

Сумма амортизации за 2004 год по главе 25: 100 000 х 1,67% х 12 = 20 040 рублей.

В период применения УСН на расходы отнесено 44 990 рублей.

Сумма разницы, подлежащая включению в доходы в 2005 году: 44 990 – 20 040 = 24 950 рублей.

Остаточная стоимость ОС для налогового учета: 89 980 – 20 040 = 69 940 рублей.

Сумма НДС, подлежащая исключению из расходов 2004 года: 17 996 х 69 940: 89 980 = 13988 рублей.

б) Основное средство приобретено, введено в эксплуатацию в период применения УСН.

Стоимость основного средства — 100 000 рублей (без НДС), срок полезного использования – 5 лет. НДС в сумме 18 000 рублей включен в состав расходов после ввода ОС в эксплуатацию. Основное средство введено в эксплуатацию в марте 2004 года.

В период применения УСН.

Бухгалтерский учет.

НДС, уплаченный при приобретении ОС, не подлежит возмещению, а включается в стоимость ОС. Амортизация начисляется исходя из стоимости с учетом НДС.

Норма амортизации составляет: 100%: 5: 12 = 1,67% в месяц.

Сумма начисленной амортизации за 2004 год составила: 118 000 х 1,67% х 9 = 17 735 рублей.

Остаточная стоимость на 1 января 2005 года: 118 000 – 17 735 = 100 265 рубля.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
60 51 120000 Оплачено основное средство
08 60 100000 Оприходовано основное средство
19 60 20000 Отражен НДС по приобретенному ОС
01 08 100000 ОС введено в эксплуатацию
01 19 20000 НДС включен в стоимость ОС
20 02 17735 Начислена амортизация

Налоговый учет.

Включено в расходы в течение 2004 года:

НДС, уплаченный при приобретении ОС – 18 000 рублей.

Стоимость приобретенного ОС – 100 000 рублей.

Итого – 118 000 рублей.

Переход на общую систему.

Бухгалтерский учет.

Нужно выделить сумму НДС, приходящуюся на недоамортизированную часть стоимости основного средства. Эта сумма, хоть и не бесспорно, вероятно может быть предъявлена к вычету. Новая норма амортизации рассчитывается исходя из остаточной стоимости (без НДС) и оставшегося срока использования.

Сумма НДС, приходящегося на остаточную стоимость ОС: 18 000: 118 000 х 100 265 = 15295 рубля.

Остаточная стоимость на 1 января 2005 года: 100 265 – 15 295 = 84 970 рублей.

Новая норма амортизации: 100%: (60 – 9) = 1,96% в месяц.

Сумма амортизационных отчислений: 84 970 х 1,96% = 1 665 рублей.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
19 01 15 295 Выделен НДС, приходящийся на остаточную стоимость
68 19 15 295 НДС предъявлен к вычету

Налоговый учет.

По итогам налогового периода нужно рассчитать амортизацию по правилам, установленным главой 25 НК РФ, разница между этой суммой и суммой расходов на приобретение ОС, включенной в расходы, нужно включить в доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, нужно скорректировать сумму НДС, отнесенную на расходы при УСН, исключив сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость ОС, рассчитанную по правилам главы 25 НК РФ.

Амортизация рассчитывается, начиная с апреля 2004 года.

Сумма амортизации за 2004 год по главе 25: 100 000 х 1,67% х 9 = 15 030 рублей.

В период применения УСН на расходы отнесено 100 000 рублей.

Разница, подлежащая включению в доходы в 2005 году: 100 000 – 15 030 = 84 970 рублей.

Остаточная стоимость ОС для налогового учета: 84 970 рублей.

Новая норма амортизации: 100%: (60 – 9) = 1,96% в месяц.

Сумма амортизации: 84 970 х 1,96% = 1 665 рублей в месяц.

Сумма НДС, подлежащая исключению из расходов 2004 года: 18 000: 100 000 х 84 970 = 15 295 рублей.

Таким образом, после перехода на общую систему остаточная стоимость основного средства и суммы ежемесячных амортизационных отчислений совпадают.

Окончание примера.

Аналогичный алгоритм перерасчета будет применяться и в том случае, если налогоплательщик переходит с УСН на общую систему в течение налогового периода (в случае превышения установленных пределов дохода или стоимости основных средств).

На основании описанных ситуаций, возникающих при переходе с упрощенной системы на общую систему налогообложения, можно сделать вывод: чтобы избежать перерасчета налоговой базы, включения в доходы стоимости основных средств, ранее учтенной в составе расходов, уплаты налогов из собственных средств, нужно внимательно следить за тем, чтобы доходы в течение налогового периода не превысили 15 млн. рублей (превышение предела стоимости основных средств менее вероятно). Поэтому, если нет уверенности в том, что доходы составят менее 15 млн. рублей, то лучше продолжать работу по традиционной системе налогообложения.

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, при этом он должен сообщить об этом в налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения.

Налогоплательщик, перешедший с УСН на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения (ранее было через два года).

Более подробно с вопросами, касающимися применения упрощенной системы налогообложения, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Упрощенная система налогообложения».

admin

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *