0

Резерв

Содержание

Резерв по сомнительным долгам

В практике предпринимательства приходится бывать и в роли кредитора, и в роли заёмщика. В первом случае случаются ситуации, когда партнеры по той или иной причине не погашают задолженность вовремя либо вообще не выполняют свои финансовые обязательства. Однако, такие ситуации с финансами все равно должны достоверно отражаться в бухгалтерском и финансовом учете организации. Для этой цели и создается специальный резерв.

Рассмотрим принципы формирования такого типа резерва, способы его учета, бухгалтерские проводки, сопровождающие этот процесс, а также нюансы списания.

Сомнительные долги и резервы по ним

Для достоверного финансового отражения дебиторской задолженности организации в бухгалтерских документах создается так называемый резерв по сомнительным долгам.
Чтобы дать определение этому понятию, сначала нужно разобраться, что такое сомнительная задолженность.

Сомнительной признается дебиторская задолженность перед фирмой, которая вряд ли будет погашена в полном объеме, о чем говорят такие факторы:

  • нарушение партнером сроков внесения денег по задолженности;
  • получение данных о серьезных финансовых затруднениях у партнера-должника;
  • отсутствие каких-либо дополнительных гарантий (залога, задатка, поручительства, банковской гарантии, удержания какого-либо имущества контрагента и пр.)

К СВЕДЕНИЮ! Сомнительной может стать задолженность, отраженная по дебету любых бухгалтерских счетов, в том числе и 60, 62, 72, а также выданная как заем по субсчету 58-3.

Выявляется сомнительная задолженность по итогам инвентаризации расчетных счетов:

  • по займам;
  • по реализованным товарам и/или услугам;
  • по оплате за выполненные работы;
  • в некоторых случаях – за выданный поставщикам аванс.

Чтобы корректно отразить такой тип задолженности в балансе, создается особый тип резерва, который призван служить оценочным значением для бухучета. Это значит, что сумму задолженности в балансе нужно отражать, вычитая из нее средства, отнесенные в резерв. В содержании расходов или доходов необходимо обязательно отображать:

  • создание такого резерва;
  • его возрастание;
  • уменьшение средств.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Созданный по сомнительным долгам резерв входит в состав расходов, на которые вычитаются при налогообложении, поэтому организациям финансово выгодно с точки зрения налогового учета формировать и учитывать резерв.

Законодательные документы

Государственное регулирование вопросов, связанных с резервом по сомнительным долгам, регулируется следующими законодательными актами:

  • Налоговый Кодекс РФ (ч.2) от 05 августа 2000 года № 117-ФЗ, в редакции, вступившей в силу с 01 марта 2015 года;
  • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 года № 34н;
  • Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06 июля 1999 года № 43н;
  • Приказ Минфина от 13 июня 1995 года № 49 (в редакции 08 ноября 2010 года) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»;
  • Положение по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 06 октября 2008 года № 106н.

Как создать резерв по сомнительным задолженностям

Особенности создания и распоряжения резерва по сомнительным долгам законодательно однозначно не регламентированы. Организации должны самостоятельно разработать соответствующие положения и закрепить их во внутренних нормативных актах. При этом нужно учитывать общепринятые особенности регламентации финансовых резервов фирмы.

  1. Основание создания – для этого типа резерва им послужат результаты проведенной в последний отчетный день инвентаризации дебиторских задолженностей.
  2. Размер резервных отчислений – для каждого неплательщика определяется по отдельности (аналитический учет сомнительных долгов). При этом учитывается состоятельность каждого партнера (реальные финансовые перспективы и возможности в полной или частичной отдаче долга).
  3. Способ создания резерва может выбираться организацией самостоятельно исходя из специфики деятельности и нюансов самой задолженности. Выделяют три возможных способа создания резервного фонда по сомнительным долгам:
    • интервальный – величина резервных отчислений рассчитывается каждый расчетный период (месяц, квартал) путем вычисления процента от суммы задолженности, который может меняться в зависимости от степени просрочки выплаты;
    • экспертный – оценивается величина долга, которая не будет выплачена в положенный срок, отдельно по каждому должнику, это и будет суммой резервных отчислений;
    • статистический – учитываются данные по безнадежным долгам сразу за несколько отчетных периодов по разным видам задолженностей.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Выбранный способ и особенности расчета организация должна зафиксировать в своей учетной политике. Для каждого вида нужно прописать соответствующие условия. Например, для интервального метода должен быть указан период учета и процент отчислений (не обязательно совпадающий с применяемым в налоговом учете); для экспертного – критерии состоятельности должника и т.п.

Учет резерва – бухгалтерский или налоговый?

Особенности создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются, поскольку у этих типов учета различные цели. Сравним правила, характерные для бухгалтерского и налогового учета относительно резерва.

  1. Обязательность создания. В бухгалтерии такой резерв обязателен, поскольку этого требует абз. 1 п. 7 Положения о бухучете. Если организация применяет для налогового учета метод начисления, то бухгалтер сам решает, создавать ли для налогового учета такой резерв или нет (это право отражено в п. 3 ст. 266 НК РФ).
  2. Характеристика отчислений. Бухгалтерский учет определяет резервные отчисления как «прочие расходы», а для налогового учета их надо учитывать среди внереализационных расходов.
  3. Трактовка сомнительности долга. Для бухгалтерского учета к компенсации резервом подходит любая не погашенная в срок или полностью задолженность, а для налогового таковой может быть признана только просрочка по оплате товаров, услуг, работ.
  4. Определение размера отчислений. Для бухучета приоритет установления размера остается за бухгалтером (с принятием во внимание особенностей долга), а при налоговом учете размеры четко определены НК РФ.
  5. Общий размер резервного фонда. В бухучете он не ограничен, а в налоговом учете не может быть больше одной десятой от выручки.

Условия формирования резерва

Распоряжениями, приказами и письмами министерства финансов РФ определен ряд условий, необходимых для соблюдения при создании резервного фонда по сомнительным задолженностям.

  1. Данный фонд может быть создан в результате расчетов с юридическими и физическими лицами – покупателями за приобретенные товары, услуги или оплаченную работу. Авансы, перечисленные поставщикам, не включаются в резервные суммы.
  2. После создания резерва руководство и/или бухгалтерия организации должны постоянно мониторить динамику задолженностей, так как их состояние может измениться, а резервный фонд должен отражать действительное положение вещей (аналитический подход).
  3. В бухучете задолженность может быть признана безнадежной по регламенту ст. 266 НК РФ (как для налогового учета). В остальном лимита на сроки и размеры резервного фонда по задолженностям нет.
  4. Если встал вопрос о том, какой порядок учета для резервных активов применить, бухгалтерский или налоговый, следует руководствоваться следующими факторами:
    • если разночтения касаются временной разницы соотнесения сроков задолженности (для бухучета это полное непогашение в течение 45 дней после истечения временных ограничений), то разница приведет к отложениям налоговых активов, то есть вычитаемых временных промежутков по тем или иным количествам средств (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н);
    • если сумма отчислений в резервный фонд по бухучету превышает установленный налоговым учетом 10 % барьер, то фирма будет оперировать постоянными финансовыми разницами (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).

Отражение резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Поскольку отчисления в этот резерв являются динамикой оценочного значения, их нужно отражать на балансе с определенной периодичностью. Они входят в состав расходов периода, в котором наблюдались изменения в движении активов в данном резерве. Поэтому данные о состоянии резерва должны содержаться в каждом бухгалтерском отчете (ст. 15 ФЗ от 6 декабря 2011 года № 402).

Проводим по бухгалтерии

Отражение резервов по сомнительным долгам должно происходить по дебету 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Проводим безнадёжную задолженность

Если задолженность, которая ранее числилась как сомнительная, признана безнадежной, ее резерв спишут по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», который корреспондирует со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если сумма безнадежной задолженности больше, чем резерв по ней, ее придется списать по дебету 91 «Прочие расходы и доходы». Если списали задолженность, по которой истекли сроки исковой давности, ее в течение 5 лет нужно сохранять на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных кредиторов», на случай возвращения состоятельности должника и появления возможности ее погашения.

Проводим частичную оплату

Если в счет сомнительной задолженности с образованным резервом получена оплата от должника, хотя бы частично, это влияет на динамику средств в резерве в положительную сторону, что нужно отразить как восстановление по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», корреспонденция со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводим неиспользованный резерв

Если резерв не удалось использовать до конца учетного года, который следует после того, в котором был создан резерв, то эта сумма на балансе должна быть присоединена к финансовым результатам по итогам этого года по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», кредиту 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводим как налоговые обязательства

Если ведется только обязательный бухгалтерский учет резервов, а налоговый не осуществляется, то постоянные налогооблагаемые различия нужно признавать как налоговые обязательства, отражая их по дебету 99 «Прибыли и убытки» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Примеры

ПРИМЕР 1. В организации по итогам квартальной инвентаризации выявлена сомнительная задолженность в сумме 12 тыс. руб. по расчетам за реализованные товары. По данной задолженности был сформирован резерв в размере 100%. На дату создания резерва в бухучете будет содержаться следующая проводка:

  • дебет 91-2, кредит 63 – 12 000 руб. – создан резерв по сомнительному долгу.

Спустя время фирма-должник погасила часть данной дебиторской задолженности в размере 7 тыс. руб. Проводка на дату внесения средств будет следующей:

  • дебет 63, кредит 91-1 – 7 000 руб. – восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

ПРИМЕР 2. В организации была ранее признана сомнительной задолженность в размере 10 000 руб. По ней был создан резерв в размере 7 тыс. руб., который потом был пополнен до 100% суммы долга. После истечения сроков исковой давности данная задолженность была признана безнадежной и списана в убыток. Рассмотрим проводки (каждая на свою дату проведения той или иной операции):

  • дебет 91-2, кредит 63 – 7 000 руб. – создан резерв по сомнительному долгу;
  • дебет 91-2, кредит 63 – 3 000 руб. – доначислен резерв по сомнительному долгу;
  • дебет 63, кредит 76 – 10 000 руб. – безнадежная задолженность списана за счет резерва.

Отражаем в балансе

Для отражения сомнительных долгов в балансовом учете предназначена строка 1230. В ней отражается сумма долгов за вычетом созданного по ним резерва.

Создание или доначисления в резерв проходят по строке 2350 финансового отчета («Прочие расходы»).

Отдельно остаток на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» в балансе не отображается, просто соответственно уменьшается общая величина дебиторской задолженности.

Право налогового учета резервов по сомнительным долгам

В налоговом учете отражать сомнительные задолженности и резерв по ним не обязательно. Но если бухгалтерия сочтет нужным это делать, это право обеспечивается и регламентируется ст. 266 НК РФ.

При налогообложении определение сомнительной и безнадежной задолженности ничем не отличается от бухгалтерских целей. Подробную разницу мы рассматривали выше. Отличается сама процедура создания и изменения в резерве по таким задолженностям:

  • если срок задолженности превышает 3 месяца, то сумма резерва будет полностью эквивалентна сумме долга;
  • если время оплаты долга просрочено на период от 45 до 90 дней, в резерв можно внести только половину суммы;
  • до 45-дневной просрочки долга вносить изменения в резерв не разрешается.

По каждой сомнительной задолженности должен постоянно вестись аналитический учет для оперативной реакции в случае изменения финансовой ситуации должника.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В налоговом учете резерв по сомнительным долгам правомерно применять исключительно на покрытие убытков по списанным безнадежным задолженностям.

Источником образования резервов по сомнительным долгам является

⇐ ПредыдущаяСтр 12 из 21

а) добавочный капитал;

б) резервный капитал;

в) прибыль;

г) себестоимость.

Резервы по сомнительным долгам создаются по

а) всей совокупности долгов;

б) по группе долгов, возникших в один и тот же период;

В) по каждому долгу.

На сумму создаваемых резервов по сомнительным долгам делается запись

а) Д-тсч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» — К-тсч. 91 «Прочие доходы и расходы»;

б) Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»;

в) Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным

долгам»;

г) Д-т сч. 82 «Резервный капитал» — К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным

долгам».

54. Списание непогашенной дебиторской задолженности за счет резерва по со­мнительным долгам отражается записью

а) Д-тсч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — К-тсч. 63 «Резервы

по сомнительным долгам»;

б)Д-тсч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» — К-тсч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

в)Д-т сч. 51 «Расчетные счета» — К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным дол­гам»;

г) Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» — К-т сч. 91 «Прочие до­
ходы и расходы».

Неиспользованные резервы по сомнительным долгам в периоде, следующем за периодом их создания, присоединяются к

а) добавочному капиталу;

б)резервному капиталу;

в) уставному капиталу;

Г) прибыли отчетного года.

Списание сумм неиспользованных резервов по сомнительным долгам отражается записью

а) Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» — К-т сч. 99 «Прибыли и

убытки»;

б) Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным
долгам»;

в) Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — К-т сч. 63 «Резервы по сомнитель­ным долгам»;

Г) Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» — К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Выявленная недостача готовой продукции отражается записью

а) Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — К-т сч. 43 «Готовая
продукция»;

Б) Д-тсч. 43 «Готовая продукция» — К-тсч. 94 «Недостачи и потери от порчи


ценностей»;

в) Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — К-т сч. 43 «Готовая продукция».

58. Внесение готовой продукции в счет вклада в уставный капитал другой ор­ганизации отражается записью

а) Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» — К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»;

б) Д-т сч. 43 «Готовая продукция» — К-т сч. 58 «Финансовые вложения»;

в) Д-т сч. 90 «Продажи» — К-т сч. 43 «Готовая продукция».

Тема 8

УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Расчетные счета открываются организациям, имеющим

а) самостоятельный баланс;

б) самостоятельный баланс и собственные оборотные активы;

в) собственные оборотные активы.

2. Для открытия расчетного счета организация представляет в банк доку­менты

а) заявление на открытие счета;

б) заверенные нотариально копии устава и учредительного договора;

в) бухгалтерский баланс;

г) банковские карточки;

д) справку из пожарной инспекции;

е) справки о постановке на учет в налоговой инспекции и в государствен­ных внебюджетных фондах.

По расчетному счету могут осуществляться операции

а) кредитные;

б) расчетные;

в) валютные;

г) кассовые.

Расчетные счета закрываются банком в случаях

а) изменения характера деятельности

в) решения судебных органов;
г) по решению банка;

б) решения налоговых органов;

д) по заявлению владельца счета

В бесспорном порядке с расчетного счета производятся платежи

а) на оплату труда;

б) поставщикам за продукцию;

в) по процентам за кредит;

Г) в фонды государственного социального страхования.

В безакцептном порядке с расчетного счета оплачиваются платежи за

а) продукцию;

б) электроэнергию;

в) услуги;

г) материалы.

7. Операции по движению денежных средств отражаются на счете 51 «Рас­четные счета» на основании

а) первичных документов;

б) выписок банка;

в) первичных документов и выписок банка;

г) учетных регистров.

8. Излишне зачисленные (списанные) банком на расчетный счет суммы де­нежных средств отражаются на счете

а) 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

б) 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

в) 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

г) 99 «Прибыли и убытки».

Записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» при журнально-ордерной форме учета осуществляются в

а) ведомости № 1;

б) ведомости № 2;

в) журнале-ордере № 2.

10. Для учета денежных средств, переданных в отделения связи для зачисле­ния на расчетный счет организации в банке, используется счет

а) 50 «Касса», субсчет 3 «Денежные документы»;

б) 57 «Переводы в пути»;

в) 006 «Бланки строгой отчетности»;

г) 55 «Специальные счета в банках».

11. Запись «Д-т сч. 51 «Расчетные счета » — К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками » означает

а) перечисление аванса поставщику;

б) поступление средств от покупателя в окончательный расчет;

в) зачет ранее полученного аванса.

Основная масса наличных денежных средств в кассу поступает с расчетного счета для

а) покупки основных средств;

б) покупки оборотных активов;

в) расчетов с юридическими лицами;

Г) выдачи средств на оплату труда.

За сохранность денежной наличности в кассе отвечает

а) бухгалтер, осуществляющий учет
кассовых операций;

б) кассир;

в) главный бухгалтер;

г) руководитель организации.

14. Операции по движению денежных средств в кассе отражаются на сче­те 50 «Касса» на основании

а) учетных регистров;

б) выписок банка;

В) первичных документов.

Кассовые операции оформляются первичными учетными документами

а) специализированными;

б) разработанными в организации;

В) типовыми межведомственными.

Приходные кассовые ордера (форма № КО-1) нумеруются по порядку с начала

а) месяца;

б) квартала;

в) года;

г) работы организации.

Расходные кассовые ордера (форма № КО-2) нумеруются по порядку с начала

а) месяца;

б) квартала;

в) года;

г) работы организации.

Информация о движении денежных средств в кассе обобщается в

а) приходных кассовых ордерах

б) расходных кассовых ордерах;

в) журнале-ордере №1 и ведомости №1;

Г) кассовой книге.

Учет наличия и движения денежных документов осуществляется на счете

а) 50 «Касса»;

б) 51 «Расчетные счета»;

в) 55 «Специальные счета в банках»;

г) 57 «Переводы в пути».

Продажа продукции за наличный расчет отражается записью

а) Д-т сч. 51 «Расчетные счета» — К-т сч. 90 «Продажи»;

б) Д-т сч. 50 «Касса» — К-т сч. 90 «Продажи»;

в) Д-т сч. 90 «Продажи» — К-т сч. 50 «Касса».

21. Возврат в кассу ранее выданных авансов отражается записью
а) Д-т сч. 50 «Касса» — К-т сч. 90 «Продажи»;

б) Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — К-т сч. 50 «Касса»;

В) Д-т сч. 50 «Касса» — К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Поступление денежных средств от продажи объектов основных средств отражается записью

а) Д-т сч. 50 «Касса» — К-т сч. 90 «Продажи»;

б) Д-т сч. 50 «Касса» — К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»;

в) Д-т сч. 50 «Касса» — К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Выявленные излишки денег в кассе отражаются записью

а) Д-т сч. 50 «Касса» — К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»;

б) Д-т сч. 50 «Касса» — К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»;

в) Д-т сч. 50 «Касса» — К-т сч, 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Приобретение марок государственной пошлины отражается записью по дебету счета 50 «Касса», субсчет «Денежные документы», и кредиту счета

а) 57 «Переводы в пути»;

б) 51 «Расчетные счета»;

в) 26 «Общехозяйственные расходы»;

г) 91 «Прочие доходы и расходы».

Сомневаетесь в должниках? Создавайте резерв!

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 25 октября 2013 г.

Содержание журнала № 21 за 2013 г.Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Налоговый и бухгалтерский учет резерва сомнительных долгов

Создание резерва по сомнительным долгам позволит показать в бухучете реальную картину финансового положения дел в организации. А в налоговом учете — даст возможность пораньше признать расход тем, кто применяет метод начисленияподп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ. Вот почему «сомнительный» резерв пользуется популярностью.

О том, нужен ли в вашей организации такой резерв или нет, особенно полезно подумать именно в IV квартале. Ведь близится конец года, а значит, есть возможность пересмотреть свою учетную политику — и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения.

Начинаем сомневаться

В целом в бухгалтерском и налоговом учете принципы признания задолженности сомнительной схожи, но все-таки неодинаковы.

Создаем резерв по сомнительным долгам

Нужно учесть следующие правила создания резерва.

Бухгалтерский учет Налоговый учет
Создание резерва
Это ваша обязанность, если существует вероятность, что задолженность не будет погашена — полностью или частично Это ваше право независимо от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учетеп. 3 ст. 266 НК РФ
В учетной политике нужно закрепить условие о создании резерва и порядок его создания как для бухгалтерского, так и для налогового учета
Наличие встречной кредиторской задолженности по тому же контрагенту
Не влияет на возможность создания резерва Не должно влиять на возможность создания резерва. Ведь в НК нет такого ограничения на его создание, как наличие встречной кредиторской задолженности. А зачет встречных требований — право, а не обязанность организации, что подтвердил ВАСПостановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12.
Однако инспекторы при проверках налога на прибыль могут указать, что при создании резерва надо учитывать только разницу между дебиторской и кредиторской задолженностями, если они относятся к одному контрагенту. Соответственно, если кредиторка превышает дебиторку, то резерв безопаснее вообще не создаватьПисьма Минфина от 21.09.2011 № 03-03-06/1/579; ФНС от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@
Подробнее о том, является ли встречная кредиторка помехой для создания резерва сомнительных долгов, мы писали в , 2013, № 13, с. 75
Инвентаризация дебиторской задолженности
Поможет выявить сомнительные и уже безнадежные долги Для создания резерва обязательна на последнее число отчетного (налогового) периодап. 4 ст. 266 НК РФ. Какого-либо специального порядка проведения инвентаризации в НК нет
Результаты инвентаризации дебиторской задолженности можно оформить:

  • актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторамиформа № ИНВ-17, утв. Постановлением Госкомстата от 18.08.98 № 88;
  • справкой к такому актуприложение к форме № ИНВ-17
Определение резервируемой суммы
В идеале величина резерва определяется отдельно по каждой задолженности в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частичноп. 3 ПБУ 21/2008; п. 70 Положения № 34н. Задолженность для расчета резерва берется с учетом НДС В резерв отчисляется определенный процент сомнительной задолженности в зависимости от срока ее возникновения:

  • до 45 календарных дней просрочки — отчисления в резерв не делаются;
  • от 45 до 90 календарных дней просрочки — 50%;
  • свыше 90 календарных дней просрочки — 100%.

Задолженность для расчета резерва берется с учетом НДСПисьма Минфина от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726; Постановление Президиума ВАС от 23.11.2005 № 6602/05

Размер резерва в целом
Ничем не ограничен, но не может быть больше самой задолженности, под которую он создается Не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периодап. 4 ст. 266 НК РФ. При этом выручку надо брать без учета НДСп. 4 ст. 266, п. 1 ст. 249 НК РФ
Учет отчислений в резерв
Включаются в состав прочих расходовп. 11 ПБУ 10/99.
Сам резерв учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». В балансе остаток по этому счету отдельной строкой не показывается.
На сумму созданного резерва надо уменьшить сомнительную дебиторскую задолженностьп. 35 ПБУ 4/99. О наличии и движении резерва следует сообщить в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатахп. 27 ПБУ 4/99
Учитываются в составе внереализационных расходовподп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Суммы отчислений в резерв нужно отразить по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.
А сумму безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, — по строке 302 этого приложения

Очевидно, что в налоговом учете правила создания резерва довольно жесткие. Хотя, согласитесь, в целом обоснованные. Так что те, кто хочет упростить себе работу, могут в бухгалтерской учетной политике прописать те же правила, что применяются в налоговом учете. Более того, некоторые даже закрепляют в бухучете 10%-й лимит по выручке (особенно если им не нужно проводить аудиторскую проверку). В таком случае остаток по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» будет совпадать с остатком одноименного резерва в налоговом учете. Сумма отчислений в резерв, списанная на текущие расходы, также будет одна и та же в налоговом и бухгалтерском учете.

Если же организация более серьезно относится к созданию данного резерва в бухучете, то могут появиться разницы по ПБУ 18/02.

Пример. Формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

/ условие / С 2013 г. организация решила создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете. В I квартале 2013 г. просроченных долгов не было, а в конце II квартала был всего один просроченный долг: у должника 1 на сумму 400 000 руб. (7 дней просрочки). Резерв сомнительных долгов по итогам I и II квартала не создавался.

По результатам инвентаризации на 30.09.2013 выявлено четыре должника:

Наименование должника Количество дней просрочки Сумма задолженности с учетом НДС, руб.
Должник 1 99 400 000
Должник 2 73 300 000
Должник 3 54 200 000
Должник 4 6 100 000

Величина выручки за январь — сентябрь составила 5 700 000 руб. (без учета НДС).

/ решение / В налоговом учете резерв сомнительных долгов надо создавать так.

ШАГ 1. Определяем сумму, которую можно зарезервировать, исходя из величины просроченных долгов и количества дней просрочки.

Наименование должника Процент отчислений в резерв (зависит от количества дней просрочки) Расчетная сумма отчислений в резерв, руб.
Должник 1 100 400 000
Должник 2 50 150 000
(300 000 руб. x 50%)
Должник 3 50 100 000
(200 000 руб. x 50%)
Должник 4 0 0
Итого: 650 000

ШАГ 2. Определяем максимально возможную сумму резерва. Исходя из размера выручки за 9 месяцев (выручка берется нарастающим итогом с начала года) она составит 570 000 руб. (5 700 000 руб. x 10%).

ШАГ 3. Сравниваем суммы, полученные в шаге 1 и шаге 2, и выбираем минимальную — 570 000 руб. Эту сумму надо уменьшить на остаток резерва, перешедший с предыдущего квартала. Но поскольку в I и II кварталах резерв не создавался, сумма отчислений в резерв на конец III квартала, которая будет учтена во внереализационных расходах, равна 570 000 руб. Эта сумма резерва переносится на IV квартал 2013 г.

Используем резерв

Когда сомнительные долги превращаются в безнадежные, они списываются за счет резерва и в бухгалтерском, и в налоговом учетепп. 2, 4, 5 ст. 266 НК РФ; п. 77 Положения № 34н.

Безнадежными признаются долгип. 2 ст. 266 НК РФ:

  • <или>по которым истек установленный срок исковой давности (по общему правилу равен 3 годам);
  • <или>по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа;
  • <или>по которым обязательство прекращено вследствие ликвидации организации;
  • <или>невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства;
  • <или>по которым взыскателю возвращен исполнительный документ по двум возможным основаниям. Первое: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денег и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях. Второе: у должника нет имущества, на которое может быть обращено взыскание, и даже судебному приставу-исполнителю отыскать такое имущество не удалось.
Бухгалтерский учет Налоговый учет
Использование резерва
За счет резерва сомнительных долгов списывается безнадежная задолженность, если ранее сумма этого долга резервировалась.
Если же сумма долга не резервировалась, то, как только он стал безнадежным, надо сразу списать на прочие расходып. 77 Положения № 34н; пп. 11, 14.3 ПБУ 10/99.
Если есть вероятность взыскания списанной задолженности, ее надо учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток безнадежная задолженность» в течение 5 летп. 77 Положения № 34н
За счет резерва можно списать любую безнадежную задолженность, даже если она не участвовала в формировании резерваПисьмо Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78.
Если суммы резерва не хватает, остаток не списанного за счет резерва безнадежного долга можно учесть напрямую в составе внереализационных расходовподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Ранее Минфин рекомендовал списывать в налоговом учете за счет резерва только безнадежную задолженность, по которой формировался резервПисьма Минфина от 14.11.2011 № 03-03-06/1/750, от 11.11.2011 № 03-03-06/1/748

Если задолженность, по которой создавался резерв, должник полностью или частично погасил, то в течение квартала резерв восстанавливать необязательно ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете. Погашение долга будет учтено при определении суммы резерва, создаваемого по итогам этого кварталап. 5 ст. 266 НК РФ; пп. 3, 4 ПБУ 21/2008.

Корректируем сумму резерва

В налоговом учете сумма резерва, вновь создаваемого по результатам инвентаризации, должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного/налогового периодап. 5 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 14.02.2011 № 03-03-06/1/97. Действовать нужно так.

ШАГ 1. Провести инвентаризацию и выявить сомнительную дебиторскую задолженность.

ШАГ 2. Рассчитать сумму нового резерва, который можно создать по итогам отчетного (налогового) периода. Так же как и при первоначальном создании резерва, она не должна превышать 10% от суммы выручки, рассчитанной нарастающим итогом с начала годап. 4 ст. 266 НК РФ; Письма Минфина от 14.02.2011 № 03-03-06/1/97, от 22.03.2010 № 03-03-06/1/165.

ШАГ 3. Сравнить рассчитанную сумму с остатком неизрасходованного резерва:

  • <если>новая сумма резерва меньше перенесенного остатка, то разницу надо включить во внереализационные доходы;
  • <если>новая сумма резерва больше, чем остаток, то разницу надо учесть как внереализационные расходы.

Возможно, вы решите не создавать в следующем году резерв по сомнительным долгам. В этом случае всю сумму резерва, не использованного по состоянию на 31 декабря, включите в состав внереализационных доходовп. 7 ст. 250 НК РФ; Письмо Минфина от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688.

В бухучете неиспользованный остаток переносится на следующий календарный год.

Пример. Использование и корректировка резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

/ условие / Продолжим уже рассматриваемый пример.

В октябре организация получила документы, подтверждающие ликвидацию должника 2.

А по результатам инвентаризации на 31.12.2013 выявлены следующие суммы задолженности:

Наименование должника Количество дней просрочки Сумма задолженности с учетом НДС, руб.
Должник 1 191 400 000
Должник 3 146 200 000
Должник 4 98 100 000

Величина выручки за 2013 г. составила 7 500 000 руб. (без учета НДС).

/ решение / В октябре на основании полученных документов сумма задолженности должника 2 в размере 300 000 руб. признана безнадежной. Она списана за счет созданного в налоговом учете резерва. В итоге остаток резерва на дату списания задолженности составил 270 000 руб. (570 000 руб. – 300 000 руб.).

В конце года резерв в налоговом учете формируется следующим образом.

ШАГ 1. Просрочка по долгам всех трех должников — более 90 дней, поэтому они могут быть зарезервированы в полной сумме. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 700 000 руб. (400 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб.).

ШАГ 2. Предельная сумма отчислений в резерв на 31.12.2013 составляет 750 000 руб. (7 500 000 руб. х 10% ).

ШАГ 3. Выбираем максимально возможную сумму для создания резерва на 31.12.2013: сравниваем показатели, полученные в шаге 1 (700 000 руб.) и шаге 2 (750 000 руб.). Меньшая сумма — 700 000 руб. На нее и можно создать резерв.

ШАГ 4. Корректируем сумму создаваемого резерва на величину неиспользованного остатка. Поскольку остаток меньше суммы создаваемого резерва, включаем во внереализационные расходы отчисления в резерв в сумме 430 000 руб. (700 000 руб. – 270 000 руб.).

В итоге остаток резерва на 31.12.2013 составит 700 000 руб. Его можно перенести на следующий год, если в 2014 г. организация будет создавать этот резерв в налоговом учете.

Если же в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прибыли в 2014 г. организация откажется от создания резерва по сомнительным долгам, то остаток резерва в сумме 700 000 руб. нужно включить в доходы декабря. Другой вариант — не создавать новый резерв на 31.12.2013, а включить в доходы сумму резерва, оставшуюся с предыдущего квартала (270 000 руб.).

Учтите, что в начале следующего года резерв надо создавать особенно осторожно. Дело в том, что в декабре сумма резерва, перешедшая на I квартал, определялась с учетом выручки за весь предыдущий год. А вот в I квартале сумма создаваемого резерва будет ограничена 10% от выручки за январь — март. Излишек резерва, который перешел с прошлого квартала, придется сразу включить во внереализационные доходып. 5 ст. 266 НК РФ. Эта сумма войдет в показатель строки 100 «Внереализационные доходы — всего» приложения № 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Пример. Корректировка резерва в I квартале года, на который перенесен остаток резерва

/ условие / Продолжим наш пример.

В I квартале 2014 г. выручка составила 2 000 000 руб. Должники 1, 3 и 4 не погасили свою задолженность. Других просроченных долгов нет.

/ решение / В конце I квартала резерв в налоговом учете формируется следующим образом.

ШАГ 1. Просрочка по долгам всех трех должников составляет более 90 дней, поэтому они могут быть зарезервированы в полной сумме. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 700 000 руб. (400 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб.).

ШАГ 2. Предельная сумма отчислений в резерв на 31.03.2014 составляет 200 000 руб. (2 000 000 руб. х 10% ).

ШАГ 3. Выбираем максимально возможную сумму для создания резерва на 31.03.2014: сравниваем показатели, полученные в шаге 1 (700 000 руб.) и шаге 2 (200 000 руб.). Меньшая сумма — 200 000 руб. На нее и можно создать резерв.

ШАГ 4. Корректируем сумму создаваемого резерва: включаем во внереализационные доходы сумму 500 000 руб. (700 000 руб. – 200 000 руб.).

В итоге остаток резерва на 31.03.2014 составит 200 000 руб.

***

Имейте в виду, что создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете может негативно сказаться на величине чистых активов — они становятся меньше. Поэтому бухгалтеры иногда идут на хитрость и «оценивают» вероятность погашения всех долгов как высокую. Такое бывает, например, когда организации нужна «красивая» отчетность: директор планирует взять кредит в банке или же заключить крупный контракт.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Дебиторка / кредиторка»:

Как учитывать резерв по сомнительным долгам

Декабрь — последний месяц года, время подводить итоги, в том числе и в налоговом учете. И если вы в течение года создавали резерв по сомнительным долгам, то в конце декабря необходимо принять решение о том, нужен ли он на следующий год. Если же резерв не создавался, есть повод о нем задуматься.

Плательщики налога на прибыль, применяющие метод начисления, вправе не только уменьшать налоговую базу на фактичес­ки осуществленные расходы, но и учитывать некоторые виды резервов. Предлагаем обсудить учет резерва по сомнительным долгам, о формировании которого говорится в ст. 266 НК РФ. Напомним основные положения и разберем некоторые сложные вопросы, связанные с созданием и использованием этого резерва в налоговом учете.

Зачем нужен резерв по сомнительным долгам

Как известно, доходы при методе начисления учитываются на дату реализации товаров, работ или услуг. При этом дата получения оплаты от покупателя для налогового учета значения не имеет (п. 3 ст. 271 НК РФ). На практике возможна ситуа­ция, когда реализация состоялась (то есть доходы учтены), а реальных поступлений в счет оплаты задолженности нет, и , когда они будут. В этом случае имеет смысл создать резерв по сомнительным долгам. Организация сможет включить сумму резерва в состав внереализационных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Тем самым снизится налоговая база, и убытки от безнадежных долгов будут учтены раньше установленного срока.

Напомним, что безнадежными признаются долги, по которым (п. 2 ст. 266 НК РФ):

  • истек срок исковой давности;
  • обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Кроме того, безнадежными считаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», если организации-взыскателю вернули исполнительный документ по следующим основаниям:

  • невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
  • у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отыс­канию его имущества оказались безрезультатными.

К сведению

Согласно п. 1 ст. 196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года. День, с которого отсчитывается срок, определяется в соответствии со ст. 200 ГК РФ. Если законом не установлено иное, то срок отсчитывается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Если же этот срок не определен, то срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства.

Таким образом, принимать решение о создании резерва по сомнительным долгам имеет смысл налогоплательщикам, у которых часто возникают просроченные дебиторские задолженнос­ти. Подчеркнем два важных момента. Первый — создание данного резерва возможно только при использовании метода начисления. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, учитывают доходы только при получении денежных средств или иного имущества от покупателей (п. 2 ст. 273 НК РФ). А значит, ситуации, когда доходы учтены, но задолженность не погашена, у них быть не может.

Второй — создание резерва в налоговом учете является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Его можно и не создавать даже при наличии крупных сумм сомнительных долгов.

Какие долги признаются сомнительными

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом является любая задолженность перед налогоплательщиком за реализованные товары, выполненные работы или оказанные услуги, в отношении которой одновремено выполняются два условия:

1) задолженность не погашена в сроки, установленные до­говором;

2) задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Обратите внимание, что к сомнительным долгам относится только задолженность за реализованные товары, работы или услуги. Если у организации есть дебиторская задолженность поставщика, который получил предоплату, но не передал товары, сомнительным долгом она не является. Это подтверждает и Минфин России в письмах от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816 и от 30.06.2011 № 07-02-06/115.

Кроме того, не относится к сомнительным долгам задолженность по приобретенным имущественным правам и по штрафным санкциям за нарушение условий договора (письмо Минфина России от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562), а также по невыплаченным процентам по договорам займа (письмо Минфина России от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70).

К сведению

По мнению Минфина России (письмо от 21.12.2012 № 03-11-06/3/90) при формировании резерва по сомнительным долгам не учитывается дебиторская задолженность, образованная в период применения ЕВНД (речь идет о ситуации, когда организация с ЕНВД перешла на общий режим). Аргументы следующие. При применении ЕНВД организация не являлась плательщиком налога на прибыль, кроме уплаты налога по ставкам, указанным в п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). На этом основании доходы от реализации товаров, работ или услуг, в счет оплаты которых образовалась задолженность, не учитывались в базе по налогу на прибыль. Соответственно, и долги, возникшие при применении ЕНВД, на сумму резерва не влияют.

Когда можно принять решение о создании резерва

Сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам определяется и учитывается на последнее число отчетного (налогового) перио­да (п. 3 и 4 ст. 266 НК РФ). Из этого можно сделать вывод, что создавать резерв налогоплательщик вправе, начиная с любого квартала, в том числе и в середине года. Это действительно так. Начать создание резерва можно с любого квартала, но решение о создании резерва разрешается принять, только начиная с начала нового налогового периода. Объясним почему.

Решение компании о формировании резерва по сомнительным долгам должно быть отражено в учетной политике организации для целей налогообложения. Это также подтверждают столичные налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/059211@.2). Поэтому при принятии такого решения в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. А согласно ст. 313 НК РФ решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при смене применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. Корректировка учетной политики в середине года возможна только при изменении законодательства о налогах и сборах.

Из этого следует вывод, что принять решение о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения можно только с начала нового налогового периода, то есть с 1 января (п. 1 ст. 285 НК РФ). Об этом также говорится в письме Минфина России от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594.

Как рассчитать сумму резерва

Для расчета суммы резерва по сомнительным долгам бухгалтеру следует предпринять несколько шагов. Опишем каждый из них.

Шаг первый. инвентаризация задолженности

Если организация приняла решение о создании резерва, то первое, что ей следует сделать, это на последнее число отчетного или налогового периода провести инвентаризацию дебиторской задолжен­нос­ти (п. 4 ст. 266 НК РФ). По результатам инвентаризации необходимо составить акт. Форму акта организация вправе разработать самостоятельно, так как с 1 января 2013 г. унифицированные формы документов не обязательны к применению (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). За основу можно взять унифицированную форму № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», утвержденную постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88.

Шаг второй. распределение задолженности на группы

Далее следует распределить дебиторскую задолженность, подходящую под определение сомнительного долга (п. 1 ст. 266 НК РФ), на следующие группы:

1)сомнительная задолженность, просроченная более чем на 90 календарных дней;

2)сомнительная задолженность, просрочка по оплате которой составляет от 45 до 90 календарных дней включительно;

3) сомнительная задолженность, просроченная менее чем на 45 календарных дней.

Для этого бухгалтер может составить налоговый регистр учета сомнительной дебиторской задолженности, форма — произвольная. Образец регистра дан в приложении 1.

Приложение 1

Образец налогового регистра учета сомнительной дебиторской задолженности

Шаг третий. расчет резерва по формуле

Рассчитать сумму резерва можно по следующей формуле (п. 4 ст. 266 НК РФ):

Р = СЗ1 х 50% + СЗ2, где Р — сумма резерва;

СЗ1 — сомнительная задолженность, просрочка по оплате которой составляет от 45 до 90 календарных дней включительно;

СЗ2 — сомнительная задолженность, просроченная более чем на 90 календарных дней.

Обратите внимание, что в расчет включается сумма дебиторской задолженности вместе с НДС. Это подтверждает Минфин России (письма от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315 и от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517). Сумма сомнительной задолженности, просрочка по которой составляет менее 45 календарных дней, на величину резерва не влияет (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Шаг четвертый. сравнение с нормативом

После того как рассчитали сумму резерва по формуле, необходимо определить величину норматива, то есть предельную сумму расходов. Предельная сумма резерва вычисляется как 10% от суммы выручки от реализации отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ). Отметим, что выручка от реализации включается в расчеты без НДС.

Если сумма резерва больше предельной, в расходы можно включить только предельную величину. Если сумма резерва не превышает предельную, в расходах учитывается рассчитанная по формуле величина резерва.

Для подтверждения расчета суммы резерва целесообразно составить бухгалтерскую справку.

Пример 1

ООО «Полет» приняло решение с 1 января 2015 г. создавать резерв по сомнительным долгам. Это отражено в учетной политике общества. На 31 марта 2015 г. организация провела инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате были выявлены сомнительные долги:

  • ООО «Агава» в сумме 197 000 руб., просрочка составила 50 календарных дней;
  • ООО «Лилия» в сумме 120 100 руб., просрочка составила 104 календарных дня.

Какова будет сумма резерва по сомнительным долгам, если выручка от реализации за I квартал 2015 г., определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ, составила 5 250 400 руб. (без НДС)?

Вначале рассчитаем сумму резерва по формуле. Задолженность ООО «Агава» относится к первой группе (просрочка оплаты от 45 до 90 дней включительно), задолженность ООО «Лилия» — ко второй группе (просрочка больше 90 дней).

Сумма резерва составит:

Р = 197 000 руб. х 50% + 120 100 руб. = 218 600 руб.

Вычислим предельную сумму резерва в размере 10% от величины выручки от реализации, получим 525 040 руб. (5 250 400 руб. х х 10%). Предельная величина больше рассчитанной суммы резерва (525 040 руб. > 218 600 руб.). Поэтому сумма резерва по сомнительным долгам будет равна 218 600 руб.

Бухгалтерская справка, которую составит ООО «Полет», показана в приложении 2.

Как учесть сумму резерва и списание безнадежных долгов

Начисленную сумму резерва необходимо включить в состав внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 7 п. 1 ст. 265 и п. 3 ст. 266 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@, сумму отчислений в резерв следует показать в составе прочих внереализационных расходов в строке 200 Приложения № 2 к Листу 02.

Если же после начисления резерва организация признает какой-либо долг безнадежным, сумму этого долга необходимо не включать в расходы, а списывать за счет резерва.

Для учета начисления и использования резерва по сомнительным

долгам рекомендуем вести специальные налоговые регистры. Образец дан в приложении 3.

Приложение 2

Пример бухгалтерской справки-расчета суммы резерва по сомнительным долгам

Если же сумма безнадежных долгов превысила величину начисленного резерва, то положительную разницу следует включить в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва, следует отражать в строках 300 (в общей сумме убытков) и 302 (отдельно) Приложения № 2 к Листу 02.

Приложение 3

Образец налогового регистра учета резерва по сомнительным долгам

Если резерв использован не полностью

Как уже было сказано, за счет начисленного резерва необходимо списывать долги, признанные безнадежными. Если же резерв использован не полностью в отчетном периоде, остаток согласно п. 5 ст. 266 НК РФ разрешается перенести на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумму вновь начисляемого по результатам инвентаризации резерва необходимо скорректировать на величину остатка резерва предыдущего периода. Разница между суммой вновь начисляемого резерва и величиной остатка включается во внереализационные расходы.

Если же сумма рассчитанного резерва оказалась меньше величины остатка, то расходы не учитываются. А положительная разница включается во внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 266 и п. 7 ст. 250 НК РФ).

В случае, когда организация решила не создавать резерв по сомнительным долгам в следующем году, 31 декабря текущего года сумму неиспользованного остатка также необходимо учесть в составе внереализационных доходов. Это подтверждает и Минфин России (письмо от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688).

Пример 2

ООО «Синяя птица» в соответствии с учетной политикой создает резерв по сомнительным долгам в 2014 г. Сумма начисленного 30 сентября 2014 г. резерва составила 253 200 руб. За IV квартал 2014 г. были списаны за счет резерва безнадежные долги в сумме 180 200 руб. На 31 декабря 2014 г. общество провело инвентаризацию задолженности. В результате инвентаризации была выявлена сомнительная задолженность в сумме 200 400 руб., просрочка оплаты составляет 95 календарных дней. Сумма выручки от реализации за 2014 г., определяемая согласно ст. 249 НК РФ, без учета НДС равна 12 400 300 руб. Выясним, какие внереализационные доходы и расходы, связанные с созданием резерва по сомнительным долгам, должна учесть организация в двух случаях:

1) принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам в 2015 г.;

2) резерв по сомнительным долгам будет также создаваться в 2015 г.

Начнем с первого случая. Неиспользованный остаток резерва на 31 декабря 2014 г. составляет 73 000 руб. (253 200 руб. – 180 200 руб.). Если ООО «Синяя птица» решит не создавать резерв по сомнительным долгам в 2015 г., то эту сумму 31 декабря 2014 г. следует включить во внереализационные доходы.

Теперь второй случай — резерв будет создаваться и в 2015 г. Тогда остаток неиспользованного в 2014 г. резерва в сумме 73 000 руб. переносится на будущий год. Но вначале следует рассчитать сумму резерва по результатам инвентаризации задолженности на 31 декабря. Так как просрочка сомнительной задолженности больше 90 дней, всю сумму 200 400 руб. можно включить в резерв. Норматив для отчислений в резерв, рассчитанный исходя из выручки от реализации, равен 1 240 030 руб. (12 400 300 руб. х 10%). Сумма резерва, определенного на основании сомнительной задолженности, гораздо меньше норматива. Поэтому сумма создаваемого резерва будет равна 200 400 руб.

Так как имеется неиспользованный за прошлый период остаток резерва, то согласно п. 5 ст. 266 НК РФ на него необходимо скорректировать сумму вновь создаваемого резерва. Определим величину резерва, которую можно включить в состав внереализационных расходов. Для этого сумму рассчитанного резерва следует уменьшить на неиспользованный остаток резерва прошлого периода. Получим 127 400 руб. (200 400 руб. – – 73 000 руб.). Таким образом, ООО «Синяя птица» имеет право 31 декабря 2014 г. отразить во внереализационных расходах 127 400 руб.

Обратите внимание, что на основании п. 4 ст. 266 НК РФ с нормативом сравнивается сумма создаваемого резерва, определенного на основании имеющейся сомнительной задолженности, а не величина резерва после корректировки. Это подтверждает также Минфин России (письмо от 06.10.2004 № 03-03-01-04/1/67). Суды также придерживаются позиции, что вначале сумму создаваемого резерва необходимо сравнить с предельной суммой резерва, рассчитываемой как 10% от величины выручки от реализации отчетного (налогового) периода. И только потом сумму резерва, определенную как меньшая из двух сравниваемых величин, следует корректировать на остаток неиспользованного резерва прошлого периода. Вывод налогоплательщика о том, что с предельной суммой нужно сравнивать резерв после корректировки на остаток прошлого периода, ФАС Московского округа в постановлении от 06.09.2013 № А40-106629/11-91-444 признал неправомерным. С этим согласны и другие суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 31.10.2012 № А40-106629/11-91-444 и Уральского округа от 11.07.2007 № Ф09-7932/06-СЗ).

Сложные вопросы, связанные с начислением и использованием резерва

Далее предлагаем разобраться в некоторых вопросах, которые возникают у налогоплательщиков, решивших создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам.

Можно ли перенести остаток неиспользованного в отчетном (налоговом) периоде резерва, если за счет него долги не списывались?

В пункте 5 ст. 266 НК РФ идет речь о перенесении на следующий период остатка не полностью использованного резерва по сомнительным долгам. О том, как вести учет, если в отчетном (налоговом) периоде безнадежные долги не списывались вовсе, в ст. 266 НК РФ не говорится. Однако на эту тему есть письмо Минфина России от 14.02.2011 № 03-03-06/1/97. По мнению главного финансового ведомства, в данной ситуации применяются те же правила, что при использовании части начисленного резерва. Неиспользованный остаток переносится на следующий период. При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на этот остаток (в рассматриваемой ситуации остатком будет вся сумма начисленного в предыдущем периоде резерва).

Включается ли в расчет суммы резерва дебиторская задолженность, если перед контрагентом имеется также кредиторская задолженность?

При определении суммы резерва по сомнительным долгам согласно п. 4 ст. 266 НК РФ налогоплательщик обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности. На практике может возникнуть ситуация, когда у вашей организации и контрагента имеются взаимные задолженности друг перед другом. Вопрос: нужно ли уменьшать сумму дебиторской задолженности, относящейся к сомнительным долгам, на величину кредиторской задолженности перед тем же лицом?

По мнению налоговиков, дебиторскую задолженность на сумму кредиторской задолженности перед тем же контрагентом уменьшать не нужно. ФНС России письмом от 24.12.2013 № СА-4-7/23263 направила для сведения и использования в работе налоговым органам Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего арбитражного суда РФ, Верховным судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного суда РФ за 2013 г. И в пункте 1 данного Обзора говорится о постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12, в котором дан следующий вывод. Сомнительным долгом в целях применения главы 25 НК РФ признается любая просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность. Каких-либо ограничений, связанных с наличием у налогоплательщика кредиторской задолженности, в ст. 266 НК РФ не установлено. Поэтому резерв на сумму кредиторской задолженности корректировать не нужно. Кроме того, нет необходимости корректировки резерва и в случае, когда взаимные задолженности впоследствии погашаются взаимозачетом.

Похожие разъяснения содержатся и в письме УФНС России по г. Москве от 05.03.2014 № 16-15/020341. Столичные налоговики в данном разъяснении ссылаются на то же постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12. Таким образом, имеющаяся у организации кредиторская задолженность на сумму резерва по сомнительным долгам не влияет.

Нужно ли восстанавливать резерв, если со следующего года организация переходит на УСН?

При применении УСН резервы в налоговом учете не создаются. Если налогоплательщик переходит на упрощенную систему с объектом «доходы минус расходы», он будет учитывать только фактические расходы, перечисленные в перечне из п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Резервы, в том числе и по сомнительным долгам, в этом перечне не упоминаются. Если же налогоплательщик выбирает УСН с объектом «доходы», то расходы он не будет учитывать вовсе.

По этой причине перед переходом на упрощенную систему организация обязана включить во внереализационные доходы сумму остатка неиспользованного резерва (п. 5 ст. 266 и п. 7 ст. 250 НК РФ). Доходы учитываются 31 декабря года, предшествующего переходу на УСН. Это подтверждает Минфин России в письме от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688.

Можно ли списывать за счет резерва безнадежный долг, не связанный с реализацией?

Как уже было сказано, при формировании резерва по сомнительным долгам учитывается дебиторская задолженность за реализованные товары, работы и услуги (п. 1 ст. 266 НК РФ). А как быть, если списывается безнадежная задолженность, например, по предоставленному займу? Нужно ли на указанную сумму уменьшать резерв или можно включить ее во внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ)?

В статье 266 НК РФ нет ответа на данный вопрос. Не найдено и разъяснений финансового ведомства по этому поводу. Однако Президиум ВАС РФ (постановление от 17.06.2014 № 4580/14) придерживается следующей позиции. В случае, если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, работ или услуг и не мог участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяют учесть его сумму в составе внереализационных расходов. Суд подчеркнул, что положения п. 5 ст. 266 НК РФ, предусматривающие списание безнадежных долгов за счет резерва, применимы лишь для ситуации, когда задолженность возникла в связи с реализацией товаров, работ или услуг.

Это мнение разделяют и другие суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 08.04.2014 № Ф05-2506/14 и от 02.10.2013 № А40-38018/12). Таким образом, организации вправе учесть сумму списанных безнадежных долгов, не связанных с реализованными товарами, работами или услугами, в составе внереализационных расходов.

К сожалению, на практике организации нередко сталкиваются с просроченной дебиторской задолженностью своих покупателей (заказчиков), а возможно и других дебиторов. Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в бухгалтерской отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверны. Поэтому при наличии сомнительного долга надо создать резерв, даже если организация является субъектом малого предпринимательства.

Для того, чтобы данные бухгалтерской отчетности были достоверными, активы и обязательства организации подлежат корректировке с учетом оценочных значений. В отношении дебиторской задолженности оценочным значением является резерв по сомнительным долгам, то есть в балансе сумма дебиторской задолженности отражается за вычетом созданного резерва.

Обратите внимание! Резерв включается в налоговые расходы, следовательно, организациям выгодно воспользоваться таким правом и сформировать резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета.

📌 Реклама Отключить

Основные нормативные документы по формированию резервов по сомнительным долгам:

  1. НК РФ (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 29.12.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.03.2015).
  2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н
  3. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н
  4. Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»
  5. Положение по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

Определимся с понятиями

Сомнительная задолженность — дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия, задаток). 📌 Реклама Отключить

Просроченная задолженность—дебиторская задолженность, не погашенная в сроки, установленные договорами и (или) судебными актами или иными документами, устанавливающими или изменяющими срок погашения задолженности.

Безнадежная задолженность — дебиторская, по которой истек установленный срок исковой давности, а также та задолженность, по которой в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Реструктуризированная задолженность — задолженность, по которой дебитору предоставлена рассрочка или отсрочка погашения задолженности, в том числе в рамках соглашения о реструктуризации задолженности, мирового соглашения, утвержденного судом и вступившего в законную силу.

📌 Реклама Отключить

Бухгалтерский и налоговый учет. Есть отличия!

При формировании резерва по сомнительным долгам важно учитывать, что правила его создания в бухгалтерском и налоговом учете имеют отличия, в частности:

  • По праву создания. В бухучете создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете создание такого резерва является правом, с учетом того, что организация применяет метод начисления (п. 3 ст. 266 НК РФ);
  • По предмету задолженности. В бухучете резервы создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете резервы создаются только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ);
  • По сроку возникновения задолженности. В бухучете сомнительной может быть признана не только задолженность с наступившим сроком погашения, но и задолженность, срок погашения которой еще не наступил (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете к сомнительной задолженности относится задолженность, которая не погашена в сроки, предусмотренные договором (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Рассмотрим правила формирования резерва для бухгалтерского и налогового учета. 📌 Реклама Отключить

Правила для целей бухгалтерского учета

Правила для целей налогового учета

Резерв обязателен, если есть сомнительная дебиторка Бухгалтер сам решает, создавать резерв или нет
Отчисления в резерв — это прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99). Их отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 63 Суммы отчислений в резерв компания учитывает в составе внереализационных расходов
Сомнительной считается любая дебиторка, которая не погашена в сроки, установленные договором (или же будет просрочена с высокой вероятностью), и при этом не обеспечена гарантиями Формировать резерв можно только по задолженности, которая связана с реализацией товаров (работ, услуг). Есть и другие обязательные условия
Размер резерва по каждому долгу бухгалтер определяет самостоятельно исходя из финансового положения контрагента и риска неплатежа Проценты отчислений в резерв установлены НК РФ
Общая сумма резерва не ограничена Общий размер резерва не может превышать 10% от выручки

Бухгалтерский учет

Величина резервов определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (абз. 4 п. 70 Положения). Данная величина является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н,), изменением которого признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008). 📌 Реклама Отключить

Способы расчета резерва по сомнительным долгам:

Выбранный способ и методику расчета резерва по сомнительным долгам необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Например, если выбран способ экспертной оценки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно прописать конкретные критерии (например, показатели платежеспособности и финансового состояния должника), на которых основывается такая оценка. Если выбран способ расчета резерва в зависимости от периода просрочки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно установить соответствующие процентные значения отчислений в резерв (они могут совпадать с применяемыми в налоговом учете, а могут и не совпадать).

При формировании резерва по сомнительным долгам должны быть соблюдены следующие условия:

  1. Резерв создается по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. В резерв не включаются суммы перечисленных поставщикам авансов (Письмо Минфина РФ от 15.10.2003 N 16-00-14/316 «О сомнительном долге организации). Таким образом, резерв создается только под задолженность покупателей (заказчиков).
  2. Резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
  3. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

После создания резерва организация должна постоянно отслеживать движение тех долгов, по которым был создан резерв, так как бухгалтерские записи оформляются в разрезе аналитического учета по каждому дебитору. 📌 Реклама Отключить

Отметим, что законодательство по бухучету не предусматривает ограничений ни по величине создаваемого резерва, ни по сроку возникновения сомнительного долга. При этом действующее бухгалтерское законодательство не препятствует использовать способ признания дебиторской задолженности безнадежной, установленный ст. 266 НК РФ, и для целей бухгалтерского учета.

Поэтому если порядок формирования резервов в налоговом и бухгалтерском учете различается, то:

  • по расхождениям, возникшим из-за разного определения сроков для резервирования, (т.е. в бухучете сумма резерва создается, например, в размере 100 % по непогашенной задолженности по истечении 45 дней), в бухучете будут возникать вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).
  • по расхождениям, возникшим когда расчетная величина отчислений в резерв в бухгалтерском учете превышает 10% суммы выручки от реализации, у организации образуются постоянные разницы (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).

Отчисления в резерв по сомнительным долгам являются изменением оценочного значения (п. 4 ПБУ 21/2008). Изменения оценочных значений отражаются в бухучете в составе расходов того отчетного периода, в котором эти изменения произошли. Таким образом, отчисления в резерв нужно отражать в бухучете с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность, (ст. 15 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). 📌 Реклама Отключить

Суммы созданных резервов по сомнительным долгам относятся на финансовые результаты и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Списание безнадежного долга, ранее признанного в учете сомнительным, по которому был сформирован резерв, отражается бухгалтерской проводкой по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Безнадежный долг в сумме, превышающей резерв, созданный по данной задолженности, списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Списанная по истечении срока исковой давности задолженность отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

📌 Реклама Отключить

В случае поступления оплаты по дебиторской задолженности, на которую ранее были образованы резервы (или изменения данных надежности контрагента в положительную сторону), суммы резервов подлежат восстановлению. В бухгалтерском учете суммы восстановленных резервов отражаются по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Инвентаризация резерва по сомнительным долгам

Основные требования к инвентаризации резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете определены в пункте 3.54 Методических указаний о проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Мониторинг дебиторской задолженности по каждому долгу на предмет создания или использования резерва по сомнительным долгам необходимо производить постоянно. Проводится он обязательно на дату составления бухгалтерской отчетности.

📌 Реклама Отключить

В течение пяти лет после списания безнадежной дебиторской задолженности необходимо следить за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения должника.

Отражение резерва в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности дебиторскую задолженность показывайте за вычетом образованного резерва. Информацию о созданном резерве раскрывайте в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. Такой порядок установлен ПБУ 4/99 п. 35.

В дальнейшем созданный резерв может быть:

  • восстановлен при погашении задолженности (при этом сумма восстановленного резерва включается в состав прочих доходов с отражением на счете 91 «Прочие доходы и расходы»);
  • восстановлен в связи с отсутствием оплаты со стороны покупателя по итогам года, следующего за годом создания резерва (абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухучета и отчетности), при этом сумма восстановленного резерва включается в состав прочих доходов на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
  • использован, то есть за счет резерва будет списана безнадежная дебиторская задолженность (п. 77 Положения по ведению бухучета и отчетности).

Перенос резерва на следующий год 📌 Реклама Отключить

В соответствии с Положением по ведению бухучета и отчетности в РФ № 34н п. 70, если до конца года, следующего за годом создания резерва, его величина не будет израсходована полностью, то остаток резерва подлежит включению в финансовые результаты отчетного года. Из этого следует, что если задолженность будет оставаться сомнительной на конец 2015, то неиспользованный остаток резерва должен быть отнесен на счет 91 субсчет «Прочие доходы». Требования ПБУ № 34н определяют, что сумма сомнительной задолженности должна быть снова учтена перед составлением годовой отчетности при формировании резерва на конец 2015 года.

Предлагаем сделать только корректировку резерва по итогам года, т.е. увеличить или уменьшить сумму резерва, а не списывать полностью сумму неиспользованного резерва с последующим восстановлением. Такая схема позволит избежать дополнительных записей по счету 91 и не завышать показатели, отражаемые также в отчете о финансовых результатах.

📌 Реклама Отключить

Пример

Организация ООО «Сомнительный» заключила с ООО «Фантом» договор поставки №451 от 16.06.2014 г на общую сумму 525 750 руб. (в т.ч. НДС 18% — 80199 руб.). Покупатель нарушил условия договора, пропустив срок оплаты. На момент оплаты ООО «Сомнительный» оплатил сумму 229 800 руб. (в т.ч. НДС 18% — 35054 руб.).

ООО «Фантом» признал сомнительную дебиторскую задолженность и на оставшуюся часть долга (после оплаты части кредиторской задолженности (525750 — 229 800 = 295950 руб.)) и начисляет резерв по сомнительной задолженности: на 31.08.2014 года в размере 50% от суммы задолженности (срок возникновения от 45 до 90 календарных дней ). Сумма резерва составила 147975 руб.

При поступлении частичной оплаты от покупателя в счет долга в размере 200 000,00 руб. (в т.ч. НДС 18% — 30 508,47 руб.) резерв по оплаченной части долга восстанавливается.

📌 Реклама Отключить

Реализованы товары ООО «Сомнительный»

Дебет 62.01 Кредит 90.01 — 525750

Начислен НДС с реализации

Дебет 90.03 Кредит 68.02 — 80199

Отражена себестоимость реализованных товаров

Дебет 90.02 Кредит 41.01 — 375000

Оплачена часть задолженности покупателем ООО «Сомнительный»

Дебет 51 Кредит 62.01 – 229800

Начислен резерв по признанной задолженности ООО «Сомнительный» (срок возникновения от 45 до 90 дней)

Дебет 91.02 Кредит 63 — 147975

Поступила оплата от покупателя ООО «Сомнительный»

Дебет 51 Кредит 62.01 – 200000

Восстановление резерва по оплаченной части долга

Дебет 63 Кредит 91.01 — 200000

Справка-расчет резервов по сомнительным долгам

Рассмотрим еще один пример, характеризующий списание безнадежной дебиторской задолженности (за счет резерва). 📌 Реклама Отключить

Пример

ООО «Барс» выполнил и сдал проектные работы ООО «Безнадежный», который не произвел оплату по договору. ООО «Барс» по результатам инвентаризации расчетов признал сомнительную дебиторскую задолженность, которая не была погашена в установленный срок. Согласно учетной политике ООО «Барс» применяет метод начисления и создает резерв по сомнительной задолженности в бухгалтерском учете и в налоговом учете. По истечении срока исковой давности выявленная задолженность правомерно признана безнадежной (нереальной к взысканию) и списана.

Через год после списания задолженности ООО «Безнадежный» погашает свою задолженность.

31.12.2014 г. Списан безнадежный долг за счет созданного резерва по сомнительным долгам

Дебет 63 Кредит 62.01 — 1250407 руб.

📌 Реклама Отключить

Списанный безнадежный долг ООО «Безнадежный» учтен за балансом.

Дебет 007 – 1250407 руб.

ООО «Безнадежный» оплатил задолженность

Дебет 51 Кредит 62.01 – 1250407 руб.

Ранее списанная задолженность учтена в составе прочих доходов

Дебет 62.01 Кредит 91.01 – 1250407 руб.

Списана сумма погашенной задолженности с забалансового счета

Кредит 007

Налоговый учет

Сомнительным долгом для формирования резервов в налоговом учете признается задолженность перед налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суммы резервов по сомнительным долгам определяются по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. Налогоплательщики, уплачивающие авансовые платежи исходя из фактической прибыли, выполняют расчет резервов на конец каждого месяца, остальные налогоплательщики – на конец 1, 2, 3 квартала и на конец года. Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов

📌 Реклама Отключить

Размер отчислений в резерв определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от периода просрочки:

Срок возникновения сомнительного долга

Процент отчислений в резерв от суммы сомнительного долга

Более 90 календарных дней 100
От 45 до 90 календарных дней (включительно) 50
Менее 45 календарных дней 0

Внимание! Следует помнить что в налоговом учете существует ограничение максимальной суммы резерва – она не должна превышать 10% выручки того периода, за который создается резерв. При этом организация по своему усмотрению может установить меньший предельный размер отчислений в резерв (например, 5% от выручки). 📌 Реклама Отключить

При списании задолженности в связи с истечением срока исковой давности, списание для целей налогового учета должно производиться в том отчетном периоде, когда истек указанный срок, а не когда организация провела инвентаризацию и издала приказ (Письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38).

Таким образом, своевременное проведение инвентаризации задолженности (не реже, чем на последнее число каждого отчетного периода по налогу на прибыль) в интересах самой организации, чтобы не вносить корректировки в сданные налоговые декларации, а также, чтобы данные о списании задолженности в налоговом и бухгалтерском учете совпадали.

Как вы помните, резерв вы формируете исходя из размера той задолженности, которую НК РФ позволяет отнести к сомнительной.

Поэтому вам нужно выявить долги, которые отвечают одновременно следующим условиям:

📌 Реклама Отключить

  • связаны с реализацией товаров, работ, услуг;
  • не погашены в срок, установленный договором;
  • не обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией.

Далее пределяется сумма резерва, создаваемого в следующем отчетном (налоговом) периоде (с учетом ограничения в размере 10 процентов суммы выручки). Обратите внимание, что показатель выручки определяют без учета НДС.

Затем необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).

Воспользуемся формулой: ПСО = В x 10%,

где В — сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам отчетного (налогового) периода.

Вы можете создать резерв и в меньшем размере, чем 10% выручки отчетного (налогового) периода. Этого НК РФ не запрещает, а суды подтверждают (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 N Ф08-5008/2004-1902А). Такое решение может быть целесообразно в ситуациях, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% приведут к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли). Свой норматив следует указать в учетной политике для целей налогообложения.

📌 Реклама Отключить

Наконец, следует скорректировать резерв с учетом остатка за прошлый период

Результаты:

РСО > или = ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая ПСО.

РСО < ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Определенная таким образом сумма отчислений включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, пп. 7 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример

ООО «Бриз» зафиксировало в учетной политике на 2014 год создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения. На начало IV квартала остаток резерва составил 36 500 руб. Размер выручки за 2014 год — 12567 тыс. руб.

На 31 декабря бухгалтер определил просроченную дебиторскую задолженность по оплате поставленных товаров по контрагентам

Контрагент Размер задолженности согласно договору с учетом НДС (руб.) Сумма, которую можно признать сомнительным долгом для целей создания резерва с учетом НДС (руб.) Период просрочки Сумма отчислений в резерв (руб.)
ООО «Сигма» 98000 98000 98 дней 98000
ООО «Торо» 216 380 216380 59 дней 108190 (216380× 50%)
ООО «Транссбыт» 97600 97600 11 дней
ООО «Мельхиор» 287400 230400 (287400 – 57000) 75 дней 115200 (230400 × 50%)
Итого 321390

Кроме того, у ООО «Бриз» имеется кредиторская задолженность перед ООО «Мельхиор» по оплате рекламных услуг в сумме 57000 руб. 📌 Реклама Отключить

Затем бухгалтер определил размер отчислений в резерв — их он привел в таблице. Лимит резерва составляет 1 256700 руб. (12567 000 руб. × × 10%).

Рассчитанные отчисления в резерв по сомнительным долгам (321390 руб.) не превышают его предельного размера. Поэтому сумма резерва составит 321390 руб.

Во внереализационных расходах на 31 декабря 2014 года бухгалтер учел отчисления в резерв в размере 321390 руб. Безнадежных долгов, которые можно списать за счет резерва, бухгалтер не выявил. Поэтому на следующий год ООО переносит неиспользованный остаток резерва в сумме 321390 руб.

Если резерв по сомнительным долгам в налоговом учете в следующем году не создается, то сумму неиспользованного остатка резерва на конец года необходимо включить в состав внереализационных доходов.

Итог!

Пользователи бухгалтерской отчетности видят действительную величину дебиторской задолженности с учетом рассчитанного резерва и могут корректно оценить финансовое состояние организации.

admin

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *