0

Признание доходов

Расходы в бухгалтерском учете

Актуально на: 17 ноября 2016 г.

Одним из объектов бухгалтерского учета организации являются ее расходы (ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). О видах бухгалтерских расходов и особенностях их признания расскажем в нашем материале.

Понятие расходов в бухучете

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 расходы организации – это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников.

При этом в п. 3 ПБУ 10/99 приведены виды выбытия активов, которые расходами не признаются:

  • приобретение (создание) внеоборотных активов;
  • вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций и иных ценных бумаг не с целью перепродажи;
  • перечисления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
  • предварительная оплата МПЗ и иных ценностей, работ, услуг;
  • погашение кредита, займа, полученных организацией.

Признание расходов в бухгалтерском учете

Расходы организации признаются по методу начисления независимо от намерения получить выручку или иные доходы при наличии следующих условий (п.п. 16-18 ПБУ 10/99):

  • расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
  • сумма расхода может быть определена;
  • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

К примеру, если организация перечислила аванс в счет поставки материалов, расходом эта операция не признается не только потому, что предварительная оплата МПЗ, как мы указывали выше, – не расход в соответствии с п. 3 ПБУ 10/99, но и потому что в результате этой операции уменьшение экономических выгод не происходит. Актив организации лишь меняет свою форму – из денежной в дебиторскую задолженность:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — Кредит счета 51 «Расчетные счета»

Виды расходов в бухгалтерском учете

В зависимости от характера расходов, условий осуществления и направлений деятельности расходы организации подразделяются на (п. 4 ПБУ 10/99):

  • расходы по обычным видам деятельности;
  • прочие расходы.

Подробнее о расходах по обычным видам деятельности, а также прочих расходах мы рассказывали в наших отдельных консультациях, приводили и основные проводки по расходам организации.

Расходы в бухгалтерском учете могут группироваться по элементам, статьям и т.д. Выделяют также прямые расходы в бухгалтерском учете и косвенные.

Синтетический и аналитический учет расходов

Синтетический учет расходов по обычным видам деятельности и прочих расходов ведется на синтетических счетах учета в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Аналитический учет расходов должен обеспечить их детализацию по видам затрат, подразделениям организации, статьям расходов, видам выпускаемой продукции и т.д. в зависимости от типа расходов и особенностей деятельности конкретной организации.

Бухгалтерский учет расходов будущих периодов

Отдельную группу расходов составляют так называемые расходы будущих периодов. Это затраты организации, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (п. 65 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н). Это могут быть к примеру, расходы на сертификацию продукции, на приобретение лицензионного программного обеспечения или в связи с предстоящими строительными работами. Расходы будущих периодов учитываются на одноименном счете 97.

Пример учета расходов будущих периодов (проводки):

Операция Дебет счета Кредит счета
Отражены расходы будущих периодов в связи с приобретением программного обеспечения 97 «Расходы будущих периодов» 60
Списаны материалы на предстоящие строительные работы 97 10 «Материалы»

Расходы будущих периодов признаются расходами текущего периода постепенно по мере наступления отчетного периода, к которому они относятся.

Пример списания расходов будущих периодов (проводки):

Операция Дебет счета Кредит счета
Списаны расходы будущих периодов на текущие затраты 20 «Основное производство»
26 «Общехозяйственные расходы»
44 «Расходы на продажу» и др.
97

Новости

ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ

Выручка от продажи товаров

МСФО 18(14-19)

Выручка от продажи товаров признается в тех случаях, когда:

  • Значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары, переносятся на покупателя.
  • Компания больше не участвует в управлении собственностью в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, а также не контролирует проданные товары.
  • Сумму выручки можно надежно оценить.
  • Существует вероятность, что экономические выгоды, связанные с данной операцией, поступят в компанию.
  • Затраты, связанные с операцией можно надежно измерить.

Оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, требует изучения условий сделки. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, совпадает с передачей юридических прав собственности или передачи владения покупателю. Это происходит при большинстве розничных продаж.

Вместе с тем передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, может в некоторых случаях не совпадать с переходом права собственности на товары, например:

  • компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами;
  • отгруженные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией;
  • покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, оговоренной в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении дохода.

Если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, сделку можно квалифицировать как продажу и признать выручку.

Предприятие может не признавать выручку в том случае, если не уверено в поступлении активов в составе выручки. Предоставление предприятиям право самостоятельно определять «степень уверенности» в получении экономических выгод является в настоящее время наиболее принципиальным аспектом бухгалтерского учета выручки — доходов от основной деятельности.

Когда возникает неопределенность в отношении получения суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма признается как расход, а не как корректировка величины первоначально признанной выручки.

Например, предприятие отгрузило продукцию покупателю. В бухгалтерском учете была сделана запись:

Дт Расчеты с заказчиками

Кт Доход от реализации

По истечении некоторого времени выяснилось, что покупатель оказался некредитоспособным и вероятность получения денежных средств в оплату равна нулю. Тогда в бухгалтерском учете производится запись:

Дт Расходы на покрытие безнадежных долгов

Кт Расчеты с заказчиками

ПРИМЕР 33-4

Отказ от признания выручки в случае неопределенности получения оплаты

Выручка не может быть признана, если невозможно надежно измерить расходы. Возмещение, уже полученное за продажу, показывается в балансе в качестве обязательства до тех пор, пока не произойдет признание выручки. Например, расходы, в том числе гарантийные обязательства и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены, если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки. Однако выручка не может быть признана, когда расходы не могут быть надежно оценены; в таких условиях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.

В ПБУ 9/99 формулируются условия признания доходов.

Выручка — доходы от обычной деятельности — признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Выручка от оказания услуг

МСФО 18(20-28)

Выручка от оказания услуг признается с указанием стадии завершенности операции на отчетную дату, если результат операции по оказанию услуг, может быть надежно оценен.

Результат операции может быть надежно оценен, если:

  • Сумма выручки может быть надежно оценена.
  • Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с данной операцией, поступят в компанию.
  • Стадия завершенности операции может быть надежно определена на отчетную дату.
  • Понесенные затраты при проведении операции и на завершение операции могут быть надежно оценены.

Когда результат операции по оказанию услуг не может быть надежно оценен, выручку следует признавать только в размере возмещаемых расходов.

Например, на начальных стадиях исполнения сделки по оказанию услуг часто бывает сложно оценить ее результат. Если существует вероятность того, что предприятие компенсирует понесенные при оказании услуг затраты, то выручку по договору следует признать только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. В этом случае, поскольку результат сделки не может быть надежно оценен, прибыль не признается. Но если отсутствует вероятность в том, что понесенные затраты будут возмещены, то выручка не признается, а понесенные затраты признаются в качестве расхода.

Близкая по смыслу норма содержится в п.14 ПБУ 9/99, согласно которой «если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации».

Признание выручки по стадии завершенности сделки часто называется методом «по мере готовности». В соответствии с этим методом, выручка признается в том же отчетном периоде, когда и предоставляются услуги. Признание выручки на этой основе обеспечивает полезную информацию о масштабах деятельности по предоставлению услуг и результатах деятельности в течение периода.

Данный метод может быть применен, например, при исполнении договоров строительного подряда, так как традиционно заказчик и подрядчик ежемесячно подписывают документы, содержащие информацию об объемах работ.

МСФО 11

Стадия завершенности операции может быть определена с помощью различных способов, аналогичных тем, которые изложены в МСФО 11 (например, соотношение между понесенными и общими ожидаемыми затратами). В зависимости от характера договора в качестве стадии завершенности могут быть признаны:

  • Отчеты о выполненной работе;
  • Услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;
  • Пропорциональное соотношение затрат по договору, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат по сделке

Согласно п. 13 ПБУ 9/99 начиная с 2000 г. организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

«Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом» (п.13. ПБУ 9/99).

Выручка, возникающая из правообладания активами

МСФО 18(29-34)

Выручка, возникающая от использования другими лицами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, признается если:

  • Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
  • Сумма выручки может быть надежно оценена.

Основа признания указанных видов выручки;

  • Процент — на повременно-пропорциональной основе (основная сумма долга к выплате, %, срок).
  • Лицензионные платежи — на основе метода начисления (в соответствии с содержанием соответствующего договора).
  • Дивиденды — когда установлено право акционеров на получение выплаты.

Помимо выручки от продаж и выручки от выполнения работ и оказания услуг, также выручкой признаются поступления в организациях, предмет деятельности которых состоит в извлечении выгоды из правообладания активами: предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды; предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (лицензионные платежи (включая роялти); участие в капиталах других организаций).

Организация может изначально создаваться для целей извлечения выгоды из правообладания принадлежащими ей активами, и этот способ извлечения дохода оговаривается в ее учредительных документах. Обращается внимание, что в этом случае речь идет об экономическом значении вида деятельности, а не о юридическом. Тогда доходы от сдачи имущества в аренду, предоставления за плату интеллектуальной собственности, доходы от участия в капиталах других организаций, несмотря на их величину и регулярность поступления признаются выручкой — доходами от обычных видов деятельности.

В другом случае любая иная организация, изначально создававшаяся для каких-то иных целей и способов извлечения дохода (строительство, торговля, производство и т.д.) вправе извлекать выгоду и из принадлежащих ей активов.

Причем доходы от таких способов их извлечения могут быть очень значительны в общем объеме доходов организации за отчетный период, а в настоящее время встречаются ситуации, что, например, доходы от сдачи имущества в аренду каким-либо промышленным предприятием или научным учреждением являются основным источником существования этих организаций. В этом случае, речь и идет уже о «предмете деятельности».

Решение вопроса о «предмете деятельности» является компетенцией самой организации. Здесь необходимо руководствоваться понятием существенности.

Признание выручки в бухгалтерском учете, проводки

В статье расскажем про признание выручки в бухгалтерском учете, рассмотрим проводки по отражению выручки и методы признания.

Понятие выручки в бухучете

На основании ПБУ 9/99 «Доходы организации», выручка в бухгалтерском учете может быть признана только в том случае, если: (нажмите для раскрытия)

  • предприятие имеет право на получение этой выручки, то есть это право должно быть подтверждено либо заключенным договором, либо другим способом;
  • может быть определена сумма выручки;
  • после получения выручки организация получит экономическую выгоду;
  • товар перешел покупателю, либо услуга оказана (работа принята);
  • можно определить расходы, которые организация произвела для получения конкретной выручки.

Читайте также статью: → «Доходы организации (ПБУ 9/99)».

Для того, чтобы можно было учесть выручку в бухучете, должны быть соблюдены все эти условия, иначе все денежные поступления должны быть отражены как кредиторская задолженность. Однако существуют исключения для отдельных компаний. Для них возможно учесть выручку при соблюдении только первых 3-х условий. К таким видам деятельности относят:

  • услуги, при которых компания предоставляет во временное пользование свои активы;
  • услуги, при которых компания предоставляет во временное пользование права, которые возникают из патентов на изобретения и др. виды интеллектуальной собственности;
  • если компания участвует в уставном капитале другой;

В том случае, если процесс производства имеет длительный цикл, признавать выручку можно по мере готовности продукции. То же актуально и для работ (услуг). Другими словами когда выручка будет признана в бухучете напрямую зависит от условий договора с покупателем. Если договором предусмотрена сдача каждого законченного этапа производства (услуги, работы), то выручка признается по окончании каждого этапа.

Если в договоре такая возможность не прописана, то выручку можно признать только по завершении выполненного обязательства. Что касается порядка учета выручки в отношении различных видов работ, услуг или продукции, то ПБУ 9/99 сказано, что компании могут одновременно использовать различные способы признания выручки в рамках одного периода.

Для того, чтобы признать выручку по услугам, достаточно, чтобы работу принял заказчик, а по продукции только в том случае, если перешло право собственности.

Отражение выручки в бухгалтерском учете

Для того, чтобы отразить выручку в бухучете, нужно основываться на подтверждающих документах. То есть на таких документах, которые могут подтвердить, что право на товар перешло покупателю, например акт или накладная, а также другие первичные документы. Существует определенный ряд требований к этим первичным документам. Они, например, должны быть составлены либо по типовым формам учетной документации, либо по форме утвержденной организацией.

Порядок определения выручки, согласно ПБУ 9/99, за выручку принимают те суммы, которые равны поступлениям денег и имущества в денежном выражении, а также дебиторской задолженности. При этом, выручка признается в бухучете с учетом НДС, пошлин акцизов, но выручкой они не являются.

В тех случаях, когда покупатель не полностью оплачивает свою задолженность перед компанией, выручку в учете организации-поставщика следует признать, как сумму поступившего платежа, а также дебиторскую задолженность по этому покупателю.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Проводки по отражению выручки в бухгалтерском учете

Учет выручки в бухучете ведется на субсчете 90-1 «Выручка» к счету 90 «Продажи». Читайте также статью: → «Учет продажи готовой продукции, товаров, услуг. Проводки по счету 90 «Продажи». Выручка от продажи отражается на дату ее признания, то есть либо когда происходит отгрузка, либо на дату подписания акта).

Проводкой Д 62 К 90-1 отражается выручка от продажи продукции. Одновременно по дебету 90 счета отражается себестоимость. К 90 счету могут открываться субсчета:

  • 90-1 «Выручка».
  • 90-2 «Себестоимость продаж».
  • 90-3 «НДС».
  • 90-4 «Акцизы».
  • 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

Рассмотрим основные проводки в таблице.

Хозяйственная операция Дебет Кредит
Отражена выручка 62 90-1
Продукция списана по себестоимости 90-2 43
Принята к учету готовая продукция 43 40
Отражена себестоимость 40 20
Списаны затраты по работам 90-2 20

Методы признания выручки в бухгалтерском учете

Для отражения выручки в бухучете существует два метода:

  • Метод начисления – является общепринятым методом, выручку учитывают по мере отгрузки;
  • Кассовый метод – выручку при этом методе учитывают при поступлении оплаты.

Метод начисления применяют все организации по учету всей выручки, за исключением выручки по договорам с особым правом перехода собственности.

Кстати, субъектам малого предпринимательства предоставлено право выбора, они могут применять как метод начисления, так и кассовый метод. Эта возможность предусмотрена п.20 Типовых рекомендаций по бухучету. Но, применяя кассовый метод начисления, нужно учитывать следующее требование: расходы признаются только после погашения задолженности.

Выбранный метод признания выручки в обязательном порядке фиксируют в учетной политике организации. Кассовый метод удобнее применять лишь тем малым предприятиям, у которых хозяйственных операций не много. Так как при кассовом методе компании расходы признают только после их оплаты, то при большом количестве таких расходов очень сложно проследить какие из них отражены в учете, а какие еще нет.

Когда применяется кассовый метод, затраты, которые имеют отношение к реализации продукции, должны отражаться на 20 счете «Основное производство». Читайте также статью: → «Счет 20. Бухгалтерский учет затрат на производство: проводки». Выручка от реализации при этом отражается по кредиту 90-1 субсчета в момент ее получения по факту.

Особенности, возникающие при определении выручки

  • Когда цена не определена. Реализация продукции, предоставление услуг и другие виды деятельности, за которые предприятие получает выручку, происходит на основании договора между покупателем и заказчиком. При этом в договоре, как правило, предусмотрено установление цены. Однако существуют и такие договора, где цена не предусмотрена и определяется из ходя из цен, взимаемых за аналогичного типа товары. Выручка в этом случае также определяется по цене аналогичных товаров.
  • Переход прав собственности после поступления денежных средств. Выручка при таком виде договора определяется на дату поступления денег.
  • При предоставлении коммерческого кредита. При предоставлении покупателю отсрочку оплат, выручка принимается в полной сумме задолженности. Срок так называемого кредита значения при этом не имеет.
  • При расчете не в денежной форме. Гражданским кодексом РФ разрешен вариант расчета неденежной формы только при договоре мены. Выручку по таким договорам принимают к учету по стоимости товара, который получает организация. При этом стоимость товара определяется исходя из стоимости аналогичных товаров (работ, услуг). Когда стоимость получаемого товара определить по каким-либо причинам невозможно, то организация определят выручка исходя из стоимость товара, передаваемого взамен. Стоимость же своего товара должна быть аналогичной стоимость обычно отгружаемых товаров.
  • При изменении обязательства по договору, при предоставлении скидки. Бывают такие ситуации, когда цена меняется уже после того как заключили договор. Например, предусмотрена возможность предоставления скидки. Если товар передается покупателя уже с учетом скидки, то корректировать выручку в этом случае будет не нужно. А если скидка предоставляется уже того, как произошла отгрузка и после выдачи соответствующих документов, то компании – продавцу нужно будет скорректировать выручку, сформировав проводку: Д62 К90-1 – СТОРНО! Скорректирована выручка от продажи на сумму скидки.
  • При возврате товара. Если возникает ситуация, когда покупатель возвращает товар, то в учете выручки необходимо произвести корректировку, иначе по итогам периода она будет отражать неверный результат. Когда товар продажа и возврат товара происходят в один налоговый период, тогда необходимо скорректировать 90 счет «Продажи». Но если возврат происходит только в следующем году, то стоимость этого товара будет отражаться во внереализационных расходах в виде убытка прошлых лет и учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
  • При установлении цены в у.е. Существуют и такие ситуации, когда расчет по договору происходит в рублях, но эквивалентно сумме в валюте другой страны или в условно принятых единицах. При этом стороны договора устанавливают дату пересчета цены либо из курса иностранной валюты на момент оплаты, либо на день отгрузки. Особенностью такого договора является то, что окончательная цена формируется только после расчета. То есть окончательно стоимость товаров в валюте РФ определяется в момент окончательного расчета и состоит из частичной оплаты в счет поставок в будущем, а также из иных сумм, перечисляемых за товар. Момент определения выручки при этом будет являться более ранняя дата, либо дата отгрузки, либо момента оплаты.
  • При образовании резерва сомнительного долга. При создании резерва по долгам величина выручки меняться не должна.

Пример признания выручки

ООО «Континент» отгружает Контрагенту товар по предоплате. На дату передачи товара переходит и право собственности. Выручка соответственно признается на дату отгрузки. Отразим в бухгалтерском учете эти операции соответствующими проводками:

  • Д51 К62 – Получена предоплата за будущую отгрузку
  • Д62 К68 – Начислен НДС (на дату определения налоговой базы)
  • Д62 К90-1 – Продукция отгружена
  • Д90-3 К68 – Начислен НДС
  • Д68 К62 – НДС, исчисленный в момент отгрузки принят к вычету

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1. «Для признания выручки за продажу товара достаточно ли договора, или нужны еще какие-то документы?»

Для того, чтобы признать выручку в бухучете одного договора не достаточно. Так как мы имеем дело с реализацией товара, помимо договора должна быть оформлена накладная ТОРГ-12.

Вопрос №2. «Дата признания выручки и дата признания налоговой базы совпадают?» (нажмите для раскрытия)

Нет, определение налоговой базы может быть в день отгрузки, а признание выручки в день оплаты. Эти даты могут совпадать, но могут и отличаться. В любом случае, момент признания налоговой базы и момент признания выручки должны быть закреплены в учетной политике компании.

CFA — Признание выручки в отчете о прибылях и убытках

См. начало:

CFA — Компоненты и формат отчета о прибылях и убытках

Выручка отражается в первой строке отчета о прибылях и убытках (P&L), поэтому мы начнем обсуждение статей отчета о прибылях и убытках с признания выручки.

Новые стандарты бухгалтерского учета для признания выручки (которые мы обсудим далее) вступили в силу в начале 2018 года и почти идентичны в системах МСФО и US GAAP.

Стандарты МСФО и US GAAP (IFRS 15 и ASC Topic 606, соответственно) были выпущены в 2014 году и стали результатом усилий по сближению этих двух систем, достижению согласованности и прозрачности признания выручки в международном масштабе.

См. также полный текст стандарта МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Первая задача заключается в том, чтобы объяснить некоторую важную бухгалтерскую терминологию.

Термины выручка, продажи, прибыли, убытки и чистая прибыль были кратко рассмотрены ранее.

Концептуальные основы финансовой отчетности IASB (2018) и IAS 1 определяют и рассматривают основные статьи отчета о прибылях и убытках.

Прибыль является часто используемым показателем финансового результата и состоит из доходов и расходов.

Напомним определение доходов из Концептуальных основ, которое гласит:

Доходы представляют собой увеличение активов или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами держателей прав требования в отношении собственного капитала организации.
CF:Appendix

В МСФО, термин «доход» (income) включает выручку (revenue) и доходы или прибыли (gains, т.е прочие доходы или чистый результат от операции, который называют прибылью или доходом).

Доходы или прибыли (gains) похожи на выручку, но они как правило, возникают в результате вторичной (т.е. не основной) или периферической деятельности, а не в результате основной деятельности компании. Например, для ресторана, продажа излишков ресторанного оборудования по цене выше балансовой стоимости будет скорее доходом или прибылью от продажи оборудования, чем выручкой.

Аналогичным образом, убытки (losses), как правило, возникают в результате вторичной (т.е. не основной) деятельности.

Прибыли и убытки (gains and losses) могут рассматриваться как часть операционной деятельности (например, убытки из-за снижения стоимости запасов) или могут рассматриваться как часть неоперационной деятельности (например, продажа активов, не связанных с операционной деятельностью).

Рассмотрим самый простой гипотетический сценарий признания выручки:

Компания продает товары покупателю за деньги и не принимает возврат товара, поэтому компания признает выручку в момент одновременной передачи товаров и получения денег, и оценивает эту выручку в сумме полученных денежных средств.

На практике, однако, определить момент признания и сумму выручки значительно сложнее по причинам, обсуждаемым далее.

Общие принципы признания выручки.

Важным аспектом признания выручки является то, что оно может произойти независимо от движения денежных средств.

Например, предположим, что компания продает товары покупателю в кредит, поэтому она фактически получает деньги несколько позже получения выручки.

Основополагающий принцип учета по методу начисления (англ. ‘accrual accounting’) заключается в том, что выручка признается (в отчете о прибылях и убытках) в тот момент, когда она была заработана, поэтому финансовые отчеты компании отражают выручку в момент передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на актив, — т.е. в момент передачи товаров или услуг, что является обычной практикой для большинства компаний.

См. также:

  • параграф CF:1.17 и далее — об учете по методу начисления.
  • параграф IFRS 15:38 и далее — о признании выручки в определенный момент времени.
  • IFRS 15 — Основные правила учета выручки по договорам с покупателями

Если поставка была осуществлена в кредит, то создается (признается в учете) соответствующий актив, например, торговая или дебиторская задолженность. Позже, когда будут произведены расчеты, финансовые отчеты компании отразят получение денежных средств в погашение дебиторской задолженности.

Кроме того, бывают ситуации, когда компания получает оплату предварительно и поставляет товар или услугу позже, возможно, в течение определенного периода времени.

В этом случае, компания учитывает обязательство по незаработанной выручке в момент первоначального получения денежных средств, а выручка признается как заработанная в течение периода, по мере поставки товаров или услуг.

См. также:

Как IFRS 15 может поменять схему признания выручки?

Примером такого признания может быть получение оплаты за подписку на печатные или электронные публикации, который должны предоставляться покупателю периодически в течение календарного года или нескольких лет.

Стандарты бухгалтерского учета для признания выручки.

Новые стандарты бухгалтерского учета, утвержденные Советом по МСФО (IASB) и FASB в мае 2014 года внесли некоторые изменения в основные принципы признания выручки и их принятие должно повысить сопоставимость отчетности этих систем.

Два стандарта (IFRS 15 и ASC Topic 606) почти идентичны, и это обсуждение относится к обоим, если не указано иное. Выпуск этих стандартов стал важным событием из-за существовавших ранее существенных различий между МСФО и US GAAP в признании выручки.

Новый конвергентный стандарт нацелен на обеспечение основанного на принципах подхода к признанию выручки. Эти принципы можно применить ко многим видам деятельности, приносящим выручку.

Основной принцип конвергентного стандарта заключается в том, что выручка должна быть признана:

«для отображения передачи обещанных товаров или услуг покупателю в сумме, отражающей возмещение, право на которое организация ожидает получить в обмен на такие товары или услуги».

Для достижения основного принципа, стандарт описывает применение пяти этапов (также упоминаются как шаги, стадии или ступени) признания выручки:

  1. Идентифицировать договор с покупателем.
  2. Идентифицировать отдельные обязанности к исполнению в договоре.
  3. Определить цену сделки.
  4. Распределить цену сделки между обязанностями к исполнению в рамках договора.
  5. Признать выручку в момент (или по мере) выполнения обязанностей к исполнению.

Эта 5-ступенчатая модель более подробно рассмотрена здесь:

IFRS 15 — Основные правила учета выручки по договорам с покупателями.

В соответствии со стандартом, договор представляет собой соглашение коммерческого характера между несколькими сторонами. Он устанавливает права и обязанности каждой из сторон, в том числе условия оплаты.

Кроме того, договор существует только тогда, когда есть вероятность получения продавцом возмещения в обмен на товары или услуги. Оба стандарта используют аналогичную формулировку, но порог вероятности получения возмещения отличается.

В соответствии с МСФО, «вероятно» означает «скорее да, чем нет», а в соответствии с US GAAP означает, что это «вероятно произойдет». В результате экономически схожие контракты могут рассматриваться по-разному в соответствии с МСФО и US GAAP.

Обязанности к исполнению (англ. ‘performance obligations’) в рамках договора представляют собой обещания передать отличимый товар(ы) или услугу(и).

Товар или услуга являются отличимыми (англ. ‘distinct’), если:

  • покупатель может получить выгоду от них либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у покупателя имеется свободный доступ, и если
  • обещание передать товар или услугу можно отделить от других обещаний по договору.

Каждая идентифицированная обязанность к исполнению учитывается отдельно.

Цена сделки (англ. ‘transaction price’) — это указанная в договоре сумма возмещения, которую продавец ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг. После получения цена сделки распределяется между идентифицированными обязанностями к исполнению.

Выручка признается, когда обязанность к исполнению по передаче товаров или услуг покупателю выполнена.

Шаги 3 и 4 связаны с определением суммы выручки, а шаг 5 — с определением момента признания выручки.

Признанная сумма выручки отражает ожидания в отношении получения и (если применимо) распределения возмещения на несколько обязанностей к исполнению в рамках одного договора

Выручка должна признаваться только тогда, когда существует высокая вероятность того, что она не будет впоследствии отменена (или существенно уменьшена).

Этот принцип может привести к учету минимального размера выручки в момент продажи, если оценка общего размера выручки не является надежной. Балансовый отчет должен будет отражать обещание принять возвращаемый товар или услугу как обязательство, которое будет включать в себя актив в форме «права на возврат товара» на основе его балансовой стоимости за вычетом затрат на восстановление.

Когда признается выручка, актив по договору отражается на бухгалтерском балансе. Только в тот момент, когда все обязанности к исполнению выполнены, на балансе продавца появляется дебиторская задолженность покупателя (если оплата от покупателя не получена).

Если оплата получена предварительно, до передачи товаров или услуг, продавец отражает на балансе свое обязательство перед покупателем — кредиторскую задолженность по договору.

Компания признает выручку, когда она исполняет обязанность к исполнению путем передачи покупателю контроля над активом (товаром или услугой).

Факторы, которые следует учитывать при оценке того, получил ли покупатель контроль над активом в определенный момент времени:

  • Компания (продавец) имеет существующее право на получение оплаты,
  • Покупатель обладает правом собственности на актив,
  • Покупатель физически владеет активом,
  • Покупатель подвержен значительным рискам и выгодам, связанным с правом собственности на актив, и
  • Покупатель принял актив.

Для простого договора с единственной поставкой в определенный момент времени, описанная выше процедура из пяти шагов достаточно проста.

Для более сложных договоров учет может быть менее очевидным.

Например, когда:

  • обязанности к исполнению выполняются в течение периода,
  • условия договора могут меняться в течение срока действия договора,
  • обязанности к исполнению включает в себя различные компоненты товаров и услуг, или
  • возмещение является «переменным».

Шаги 5-ступенчатой модели, описанные в стандартах, представляют собой руководство по признанию выручки, котором в обобщенном виде можно использовать в большинстве ситуаций.

Кроме того, стандарт содержит множество конкретных примеров. Эти примеры предназначены для руководства по учету более сложных договоров. Некоторые из этих примеров приведены ниже в Иллюстрации 5.

Обратите внимание, что во многих примерах конечный результат может быть аналогичен старым стандартам признания выручки, которые действовали до принятия конвергентного стандарта. Основные отличия связаны с применением нового концептуального подхода и, в некоторых случаях, с новой терминологией.

Иллюстрация (5) применения конвергентного стандарта признания выручки.

Эта иллюстрация основана на Иллюстративных примерах к МСФО (IFRS) 15 и ASU 2014-09 (FASB ASC Topic 606).

Иллюстративные примеры к стандартам МСФО доступны в расширенных печатных изданиях стандартов и по платной электронной подписке IFRS Foundation.

Часть 1 (см. Пример 10 — IFRS 15:IE45-IE48).

Компания Builder Co. заключает договор с заказчиком Co. на строительство коммерческого здания. Builder Co. идентифицирует различные товары и услуги, предоставляемые по договору. Например, проектирование на предварительном этапе строительства, строительство отдельных компонентов здания, монтаж водопровода, канализации, электропроводки, отделочные работы и т.д.

Должна ли Builder Co. при «идентификации отдельных обязанностей к исполнению в договоре» (Шаг 2) рассматривать каждую конкретную работу в качестве отдельной обязанности к исполнению, на которую необходимо распределить выручку?

Стандарт предусматривает два критерия, которые должны быть соблюдены, чтобы определить, является ли товар или услуга отличимым для целей идентификации обязанностей к исполнению.

  • Во-первых, «покупатель может получить выгоду от товара или услуги либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у покупателя имеется свободный доступ».
  • Во-вторых, «обещание организации передать товар или услугу покупателю является отдельно идентифицируемым от других обещаний по договору».

В этом примере второй критерий не выполняется, потому что здание, являющееся предметом договора, нельзя разделить на отдельные товары и услуги.

Продавец должен объединить все товары и услуги в единый компонент договора, каждый конкретный элемент которого не следует рассматривать в качестве отдельного товара или услуги, но учитывать все вместе как единую обязанность к исполнению.

Часть 2 (см. Пример 8 — IFRS 15:IE37-IE41).

Компания Builder Co. заключает договор с заказчиком Co. на строительство коммерческого здания на сумму $1 млн. Ожидаемые суммарные затраты Builder Co. составляют $700,000. Builder тратит $420,000 в течение первого года.

Если предположить, что понесенные затраты обеспечили соответствующую степень выполнения договора, какую выручку должна признать Builder Co. за первый год?

Стандарт определяет, что для обязанностей к исполнению, выполняемых в течение периода (например, при долгосрочном договоре), выручка признается в течение периода путем оценки степени выполнения обязанностей к исполнению.

Это тот же объем выручки, который признавался с использованием метода «процента завершения» по старым стандартам, но этот термин не используется в новом конвергентном стандарте.

Вместо этого, стандарт ссылается выполнение обязанностей к исполнению в течение периода и требует, что степень выполнения обязанностей к исполнению оценивалась на основе методов ресурсов, англ. ‘input methods’, как показано здесь (т.е. признание выручки пропорционально затратам, понесенным за период), или на основе методов результатов, англ. ‘output methods’ (признание выручки на основе потребленных ресурсов или предпринятых усилий).

Часть 3 (см. Пример 8 — IFRS 15:IE37-IE41).

Предположим, что договор Builder Co. с Customer Co. на строительство коммерческого здания предусматривает возмещение $1 млн. плюс бонус в размере $200 000, если здание будет завершено в течение 2-х лет.

Builder Co. обладает ограниченным опытом выполнения договоров подобного типа и знает, что многие факторы, находящиеся вне ее контроля (например, погода и нормативные требования) могут вызвать задержку.

Ожидаемые суммарные затраты Builder Co. составляют $700,000. Компания Builder Co. тратит $420,000 в течение первого года.

Если предположить, что понесенные затраты обеспечили соответствующую степень выполнения договора, какую выручку должна признать Builder Co. за первый год?

Стандарт рассматривает так называемое «переменное возмещение» (англ. ‘variable consideration’) в рамках определения цены сделки.

См. также: IFRS 15 — Как учитывать переменное возмещение?

Компания может признать переменное возмещение только если она может сделать вывод, что ей не придется уменьшать совокупную выручку в будущем.

В этом случае, Builder Co. не признает бонус за первый год, потому что не может сделать вывод о том, что получит бонус, учитывая ее ограниченный опыт с подобными договорами и потенциальные задержки из-за факторов, находящихся вне ее контроля.

Соответственно, выручка будет такой же, как в Части 3 — расчет не будет включать бонус.

Часть 4 (см. Пример 8 — IFRS 15:IE37-IE41).

Допустим, что имели место все факты из Части 3.

В начале второго года Builder Co. и Customer Co. договорились изменить план этажа здания и внести соответствующие изменения в договор. В результате этого возмещение увеличится на $150,000, а допустимое время для получения бонуса увеличивается на 6 месяцев. Также Builder Co. ожидает, что ее расходы увеличатся на $120,000.

Учитывая дополнительные 6 месяцев на получение бонуса, компания Builder Co. делает вывод, что теперь она выполняет критерии для включения бонуса $ 200,000 в выручку.

Как Builder Co. должна учесть это изменение договора?

Обратите внимание, что предыдущие стандарты не обеспечивают общую основу для учета модификации договора. Конвергентный стандарт содержит руководство как по модификациям в виде нового отдельного договора, так и по модификациям существующего договора.

Чтобы считаться отдельным договором, модификация должна включать товары и услуги, отличимые от товаров и услуг, уже переданных по договору.

В данном случае модификация не соответствует критериям отдельного договора и поэтому считается модификацией существующего контракта, что требует от компании корректировки выручки с использованием кумулятивного подхода.

Таким образом, компания должна скорректировать свою цену сделки и оценить степень полноты выполнения обязанности к исполнению.

Степень полноты выполнения обязанности к исполнению Builder Co. сейчас составляет 51.2% ($420,000 затрат деленные на общую сумму ожидаемых затрат $820,000).

Дополнительные $91,200 выручки будет признаны как «кумулятивная корректировка выручки» (англ. ‘cumulative catch-up adjustment’) на дату модификации договора.

Часть 5 (см. Пример 45 — IFRS 15:IE231-IE233).

Предположим, что у Компании есть веб-сайт, который позволяет клиентам приобретать товары у различных поставщиков. Клиенты платят Компании авансом и заказы не возвращаются. Поставщики поставляют товары напрямую покупателям, а Компания получает 10% комиссионных.

Должна ли Компания включать в отчет о прибылях и убытках общую выручку в размере 100% от суммы продаж (валовую сумму) или общую выручку в размере 10% от суммы продаж (чистую сумму)?

Выручка отражается в валовой сумме, если Компания действует в качестве принципала и в чистой сумме, если компания действует в качестве агента.

См. также:

IFRS 15 — Как учитывать выручку у агентов и принципалов по МСФО?

В этом примере компания является агентом, поскольку она не несет основную ответственность за выполнение договора и поставку товара, не принимает какого-либо риска, связанного с запасами или кредитного риска, не может самостоятельно устанавливать цену на товар, и получает компенсацию в виде комиссии.

Поскольку компания выступает в качестве агента, она должна отразить в отчете о прибылях и убытках только сумму комиссии в качестве выручки.

Некоторые связанные с выручкой расходы требуют специального учета в соответствии с новыми стандартами.

В частности, дополнительные затраты на заключение договора и некоторые затраты, связанные с выполнением договора, должны быть капитализированы в соответствии с новыми стандартами (т.е. должны отражаться как активы в балансовом отчете, а не в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках).

Если компания списала эти дополнительные затраты на расходы ранее, до принятия конвергентного стандарта, то при прочих равных условиях, ее рентабельность будет первоначально казаться выше после принятия нового конвергентного стандарта.

Требования к раскрытию информации весьма обширны. Компании обязаны в конце года раскрывать информацию о договорах с покупателями с детализацией по различным категориям договоров.

Раскрытия информации в промежуточных периодах требуются в соответствии с МСФО и US GAAP, но отличаются в этих системах.

Категории детализации могут быть основаны на виде продукта, географическом регионе, виде покупателя или канале сбыта, виде ценообразования по договору, сроке действия договора или сроке поставки.

Кроме того, компании обязаны раскрывать остатки активов и обязательств по договору, а также существенные изменения в этих остатках, оставшиеся обязанности к исполнению и цену сделки, распределенную на эти обязанности, а также любые значительные суждения, связанные с признанием выручки, и изменения в этих суждениях.

Значительные суждения — это суждения, которые значительно влияют на определение суммы выручки и распределение во времени выручки по договорам с покупателями.

Конвергентный стандарт, как ожидается, повлияет на некоторые отрасли больше, чем на другие.

Например, отрасли, которые продают пакеты товаров и услуг, такие как отрасли телекоммуникаций и программного обеспечения, как ожидается, будут существенно затронуты конвергентным стандартом.

См. далее:

CFA — Признание расходов в отчете о прибылях и убытках: общие принципы

CFA — Признание расходов в отчете о прибылях и убытках: амортизация и оценочные расходы

CFA — Статьи нерегулярных и неоперационных доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках

CFA — Прибыль на акцию (EPS) в отчете о прибылях и убытках

CFA — Разводненная прибыль на акцию (diluted EPS) в отчете о прибылях и убытках

CFA — Как анализировать отчет о прибылях и убытках?

CFA — Совокупный доход

admin

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *