0

ПБУ 8

В связи с очередными нововведениями, призванными еще на шаг приблизить нас к МСФО, возникает необходимость создания оценочных резервов и оценочных обязательств. Их сходства и различия, а так же методологию учета мы постараемся осветить в данной статье.

Как раз сейчас, пока еще не настала пора для составления годовой отчетности, самое время уделить внимание сложным методологическим аспектам учета оценочных резервов и оценочных обязательств, порассуждать об их нужности и определиться для себя со стратегией их создания и отражения в бухгалтерском учете.

Не смотря на то, что создание резервов и признание оценочных обязательств сильно усложняет жизнь бухгалтерии, делать это необходимо. Ведь в соответствии с требованиями действующего законодательства, организация должна предоставлять информацию, точно отражающую ее финансовое положение.

📌 Реклама Отключить

Чем же отличаются оценочные резервы от оценочных обязательств?

Понятие «оценочное обязательство» было введено ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». ПБУ 8/2010 пришло на смену ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».

В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Этот термин для целей бухгалтерского учета появился совсем недавно, в отличие от термина «оценочные резервы».

Оценочные резервы, известные нам уже не первый год, по своей сути, представляют собой резервный фонд, создаваемый организацией для покрытия своих рисков (убытков).

В соответствии с п.3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», резервы по сомнительным долгам, резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), другие оценочные резервы – являются оценочными значениями.

📌 Реклама Отключить

Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).

Рассмотрим подробнее известные нам виды оценочных резервов и оценочные обязательства.

1. Оценочные обязательства. Порядок признания.

В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении нескольких условий.

Условие первое – неизбежность. У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой невозможно избежать (п. 5 ПБУ 8/2010).

📌 Реклама Отключить

Условие второе – расход вероятен. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (п. 5 ПБУ 8/2010).

Условие третье – сумма возможного расхода может быть обоснованно оценена. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (п. 5 ПБУ 8/2010).

Обратите внимание:в соответствии с п. 2 ПБУ 8/2010, положение не применяется в отношении:

а) договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее — заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

📌 Реклама Отключить

б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

в) оценочных резервов;

г) сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Умозрительность положений ПБУ 8/2010 подводит нас к необходимости планирования и оценки событий, которые еще не наступили в хозяйственной деятельности организации, но непременно наступят с течением времени.

В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010, положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Обратите внимание:предприятия, являющиеся субъектами малого предпринимательства (за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), должны отразить в учетной политике организации информацию о том, будут ли они вести учет оценочных обязательств в соответствии с ПБУ 8/2010 или воспользуются правом не применять Положение.

📌 Реклама Отключить

2. Оценочные обязательств по выплате отпускных. Возможные методы расчета.

Какие на сегодняшний день оценочные обязательства нам известны?

Кроме примеров, приведенных в самом ПБУ 8/2010, конечно же, первыми на ум приходят предстоящие выплаты отпускных и взносов с них.

Возможность создания резервов на выплату отпусков была предусмотрена законодательством и раньше. Но вместе с названием сменился и статус – из возможного создаваемого резерва, предстоящие расходы на выплаты отпускных перешли в обязательные оценочные обязательства.

В соответствии с Трудовым Кодексом РФ, организации обязаны предоставлять своим сотрудникам оплачиваемые отпуска, а в случае увольнения – выплачивать компенсацию за неиспользованный отпуск.

Т.е. по предстоящим оплатам отпусков и взносам в фонды с сумм отпускных, соблюдаются все условия, необходимые для признания оценочного обязательства.

📌 Реклама Отключить

«В идеале», оценочные обязательства по отпускам нужно рассчитывать ежемесячно, индивидуально по каждому сотруднику, с учетом предела в 463 000 руб. (в 2011г.).

К нашему счастью, четкой инструкции по методологии расчета оценочных обязательств пока законодательством не предусмотрено. В соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010 Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

В связи с этим, выбранный метод оценки и расчета всех признаваемых оценочных обязательств, состав и форму расчетов, подтверждающих величину оценочного обязательства, необходимо прописать в учетной политике организации.

📌 Реклама Отключить

При этом, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010, величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» (который в связи с появлением ПБУ 8/2010, обещаются переименовать, внеся соответствующие изменения в План счетов и Инструкцию по его применению).

Начисление оценочных обязательств на выплату отпускных происходит по дебету счетов учета расходов (20, 25, 26, 44, 91) и кредиту 96 счета.

Погашение оценочных обязательств, соответственно, отражается по дебету 96 счета и кредиту 70 и 69 счетов.

📌 Реклама Отключить

Для упорядочивания расчетов оценочных обязательств по отпускным рекомендуем навести порядок в кадровом учете. Составлять и придерживаться графиков отпусков по организации. Своевременно предоставлять причитающиеся отпуска сотрудникам.

Обратите внимание: в соответствии с п.20 ПБУ 8/2010 В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с пунктами 16 — 19 настоящего Положения (далее — приведенная стоимость).

Учитывая положения ПБУ 8/2010, как вариант расчета оценочных обязательств по отпускным, организация может опираться на затраты, понесенные ей в предыдущих периодах, с учетом подразделений, количества сотрудников и прочих существенных показателей.

📌 Реклама Отключить

Многие эксперты рекомендуют рассчитывать и начислять оценочные обязательства ежемесячно, исходя из начисленного ФОТ по подразделениям организации. В результате анализа пока еще небольшой практики, становится ясно, что отклонения между начисленными оценочными обязательствами и фактическими суммами расхода неизбежны, даже если придерживаться детального метода расчета (по каждому сотруднику, с расчетом среднего заработка для определения конкретной цены отпускного дня, с учетом периодов среднего заработка). Это происходит хотя бы потому, что периоды, по которым рассчитывается средний заработок меняются к моменту, когда сотрудник идет в отпуск.

Поэтому, рекомендуем самостоятельно оптимизировать процесс расчета и начисления оценочных обязательств, исходя из требований п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» — учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

📌 Реклама Отключить

Для сближения налогового и бухгалтерского учета, можно установить в учетной политике для целей налогообложения создание предстоящих расходов на оплату отпусков в соответствии со ст. 324.1 Налогового Кодекса РФ.

При этом, к сожалению, полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учет не удастся даже вновь созданным предприятиям.

В соответствии с п.3 ст. 324.1 Налогового Кодекса РФ, суммы недоиспользованного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Таким образом, на 31.12.2011г. в бухгалтерском учете и отчетности мы отражаем суммы оценочных обязательств по выплате отпускных и взносов с них, а в налоговом учете на 31.12.2011г. резерва уже не будет. В связи с этим неизбежно возникнут временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

3. Резерв по сомнительным долгам.

Создание резерва по сомнительным долгам регламентируется ПБУ «По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (Приказ Министерства Финансов от 29.07.1998г. №34н).

📌 Реклама Отключить

В соответствии с новой редакцией этого Положения, с отчетности за 2011 год создание оценочного резерва по сомнительным долгам стало обязательным для всех организаций.

Теперь в учетной политике организации нет нужды указывать, будет создавать организация резерв или нет. А вот порядок создания данного резерва и критерии оценки вероятности и признания долгов сомнительными, прописать нужно обязательно.

В соответствии с п. 70 ПБУ по ведению бухучета, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

(см. текст в предыдущей редакции)

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

📌 Реклама Отключить

(см. текст в предыдущей редакции)

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Учет резервов по сомнительным долгам ведется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» обособленно по каждому сомнительному долгу, что может быть весьма трудоемким в случае большого количества контрагентов у предприятия.

Начисление созданных резервов отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 63.

📌 Реклама Отключить

Списание сумм сомнительных долгов по истечении сроков исковой давности или по другим основаниям за счет резерва, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета учета расчетов (60, 62, 73, 76).

В соответствии с п. 77 ПБУ по ведению бухучета, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

📌 Реклама Отключить

Суммы дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе организации отражаются за вычетом сумм резерва по сомнительным долгам.

Обратите внимание: списанные суммы дебиторской задолженности необходимо учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение последующих пяти лет.

Утвердив в учетной политике организации для целей налогового учета порядок создания резерва по сомнительным долгам, мы можем создавать резерв и в налоговом учете (п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

📌 Реклама Отключить

При этом для резерва по сомнительным долгам в налоговом учете действуют некоторые ограничения. Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса.

Таким образом, в учете предприятия снова могут возникнуть временные, а в некоторых случаях и постоянные разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

4. Резерв под обесценение финансовых вложений.

В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», организация должна проверять все свои финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, на предмет их обесценения.

Если на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости и при этом отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений, то на лицо устойчивое снижение стоимости финансовых вложений (п. 37 ПБУ 19/02).

📌 Реклама Отключить

В тех случаях, когда проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Напомним, что это обязанность, а не право организации.

Резерв создается на сумму разницы между учетной и расчетной стоимостью обесценивающихся финансовых вложений.

Для отражения резерва в бухгалтерском учете используется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Аналитический учет по данному счету ведется по каждому финансовому вложению.

При создании резерва дебетуется счет 91 и кредитуется счет 59. При выбытии финансового вложения, по которому был создан резерв и при уменьшении сумм созданных резервов делается проводка – дебет счета 59 кредит 91.

Обратите внимание: суммы резерва под обесценение финансовых вложений не учитываются для целей налогового учета. На сумму расходов по данному резерву возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство в соответствии с ПБУ 18/02.

📌 Реклама Отключить

В бухгалтерской отчетности суммовые показатели финансовых вложений отражаются за вычетом резерва под их обесценение.

5. Резерв под снижение стоимости материально производственных запасов.

В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», в случаях, если МПЗ:

  • морально устаревают;
  • полностью или частично теряют свои первоначальные качества;
  • учтены дороже текущей рыночной стоимости (стоимости продажи);

в бухгалтерском учете создается резерв под снижение стоимости таких МПЗ.

Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации и не учитывается для целей налогового учета, что влечет за собой возникновение постоянной разницы и ПНО в соответствии с ПБУ 18/02.

Резерв под снижение стоимости МПЗ образуется на сумму разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

📌 Реклама Отключить

Такой резерв учитывается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Начисление резерва происходит по дебету 91 счета и кредиту счета 14. При выбытии МПЗ, по которому был создан резерв и при уменьшении сумм созданных резервов делается проводка – дебет счета 14 кредит 91.

Резервы могут создаваться под давно неиспользуемые организацией материалы, залежавшиеся на складе готовую продукцию и товары (10, 41 и 43 счета).

В бухгалтерской отчетности суммы резерва под снижение стоимости МПЗ уменьшают стоимость соответствующих активов на всю сумму резерва.

Обратите внимание: порядок формирования резервов под снижение стоимости МПЗ, метод определения величины резерва, нужно отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например – отсутствует движение активов в течение года, резерв создается в размере 50%, свыше года – 100%).

📌 Реклама Отключить

6. Порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Отдельно хотелось бы остановиться на раскрытии информации по оценочным резервам и оценочным обязательствам в бухгалтерской отчетности организации.

В соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

📌 Реклама Отключить

Кроме ПБУ 4/99, многие ПБУ используют понятие «существенность». При этом, что именно считать существенным показателем, организация должна определить самостоятельно. Чтобы избежать излишней детализации и усложнения учета, рекомендуем прописать в учетной политике предприятия такой «уровень существенности», который позволит разумно минимизировать трудозатраты по ведению учета. Например – 15% от статьи бухгалтерского баланса.

Установив уровень существенности, можно опираться на него при расчете оценочных резервов и обязательств и раскрытии информации по этим обязательствам в бухгалтерской отчетности организации.

  • По оценочным обязательствам:

В соответствии с п. 24 ПБУ 8/2010 по каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация: 📌 Реклама Отключить

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с пунктом 19 настоящего Положения.

📌 Реклама Отключить

  • По резервам по сомнительным долгам:

В ПБУ по ведению бухучета отсутствует описание порядка раскрытия в бухгалтерской отчетности резервов по сомнительным долгам.

Руководствуясь существенностью показателей в соответствии с уже упомянутым выше п. 11 ПБУ 4/99, в отчетности следует отразить данные о резерве по сомнительным долгам, если его сумма будет признана организацией существенной.

  • По резервам под обесценение финансовых вложений:

В соответствии с п. 42 ПБУ 19/02, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году.

📌 Реклама Отключить

  • По резервам под снижение стоимости МПЗ:

В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Применение ПБУ в резервах по сомнительным долгам

ПБУ «Резерв по сомнительным долгам» в числе основополагающих актов по бухучету отсутствует. Однако создание этого резерва подчинено правилам бухучета, и такие правила содержатся в ряде ПБУ, посвященных другим вопросам. Рассмотрим, где и в связи с чем можно встретить эти упоминания, а также какие еще ПБУ применяют в работе с этим резервом.

Перечень ПБУ, используемых для учета резерва по сомнительным долгам

Характеристика резерва сомнительных долгов, создаваемого в бухучете

Вопросы по резерву, требующие отражения в учетной политике

Процедура выявления сомнительного долга и порядок бухучета резерва

Особенности бухотчетности при наличии резерва

Итоги

Перечень ПБУ, используемых для учета резерва по сомнительным долгам

Прямые упоминания о резерве сомнительных долгов (СД) присутствуют в ПБУ:

  • по ведению бухучета и бухотчетности в РФ (приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н);
  • 9/99 «Доходы организации» (приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н);
  • 10/99 «Расходы организации» (приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н);
  • 11/2008 «Информация о связанных сторонах» (приказ Минфина России от 29.04.2008 № 48н);
  • 21/2008 «Изменения оценочных значений» (приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

Кроме того, поскольку рассматриваемый резерв является объектом бухучета, он должен подчиняться правилам этого учета, которые в части положений, допускающих возможность выбора, закрепляются в учетной политике. То есть необходимым является также использование ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

А в части отражения резерва в бухотчетности нужно будет руководствоваться положениями, содержащимися в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н).

Организации, образующей резерв СД по задолженности, выраженной в валюте, понадобится делать пересчет и долга, и резерва по нему в рубли по правилам ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н).

Поскольку правила формирования резерва СД в бухгалтерском и налоговом учетах различны и последний допускает его несоздание, то это влечет за собой возникновение разниц временного характера между данными обоих учетов. Поэтому для организаций, обязанных применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н), становится актуальной необходимость отражения в учете по правилам этого ПБУ и тех разниц, которые относятся к создаваемому резерву.

О том, что можно сделать для уменьшения временных разниц, читайте в материале «Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете».

Еще одним основополагающим документом бухучета, не входящим в перечень ПБУ, но содержащим ряд правил учета резерва СД, является «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций» с инструкцией по его применению (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).

Характеристика резерва сомнительных долгов, создаваемого в бухучете

Основной объем информации по резерву СД содержит ПБУ о бухучете и бухотчетности (приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н). Об этом резерве говорится в двух пунктах этого документа:

  • в п. 70, дающем определение сомнительной задолженности, а также приводящем основные правила создания резерва, учета и списания его при неиспользовании;
  • в п. 77, содержащем правила оформления процедуры списания задолженности, нереальной для взыскания, и порядок использования сумм резерва для этого.

ПБУ о бухучете и бухотчетности определяет сомнительный долг как имеющуюся перед организацией задолженность ее контрагента (дебиторскую) — непогашенную или имеющую высокую вероятность неоплаты в установленные договором сроки и не обеспеченную гарантиями.

Правила создания резерва по СД согласно этому ПБУ таковы:

  • его формирование обязательно, если задолженность выявлена и признана сомнительной;
  • отсутствуют исключения из числа организаций, обязанных создавать резерв по СД;
  • отсутствует взаимосвязь с фактом создания или несоздания такого же резерва в налоговом учете;
  • нет ограничений по видам задолженностей, признаваемых сомнительными, но присутствует обязанность ведения раздельной аналитики по каждому из сомнительных долгов;
  • периодичность выявления сомнительной задолженности организация устанавливает по своему усмотрению;
  • величина резерва организацией также определяется самостоятельно исходя из данных о финансовом состоянии должника и оценки вероятности погашения им всего долга или его части;
  • образование резерва и списание неиспользованной его части отражаются через финрезультат, причем неиспользованные суммы должны быть включены в этот результат на конец года, следующего за годом создания резерва.

ПБУ 21/2008 включает резерв СД в перечень величин оценочного значения (п. 3) и допускает осуществление текущей корректировки его суммы в зависимости от изменения факторов, влияющих на нее (п. 2). Корректировка суммы резерва может относиться как к периоду изменения факторов, от которых зависит величина резерва, так и к будущим периодам, но в конечном итоге влияет на финрезультат (п. 4).

Вопросы по резерву, требующие отражения в учетной политике

Из приведенной выше характеристики резерва СД очевидно, что часть вопросов, связанных с его созданием, должна быть решена организацией самостоятельно и, соответственно, закреплена в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). В перечень таких вопросов входит установление:

  • Периодичности анализа задолженности на предмет выявления СД. Она может быть ежемесячной, ежеквартальной или ежегодной.
  • Критериев, по которым задолженность будет оцениваться как сомнительная.
  • Признаков, по которым контрагент будет признаваться неспособным к оплате задолженности.
  • Критериев, определяющих вероятность погашения долга и позволяющих установить величину той суммы, которая не будет оплачена. Она может не совпадать с общей величиной имеющейся задолженности.
  • Алгоритма расчета величины создаваемого резерва.

При этом фиксирование самого факта создания или несоздания резерва в бухгалтерской учетной политике необязательно, т. к. ПБУ о бухучете и бухотчетности обязывает его создавать, если СД имеет место. Целью появления такой обязанности является повышение достоверности данных бухучета и бухотчетности, чего требует п. 1 ст. 13 закона РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Процедура выявления сомнительного долга и порядок бухучета резерва

Выявление СД происходит по результатам инвентаризации, проводимой с установленной в организации периодичностью. Сомнительным признается каждый долг, соответствующий содержащимся в учетной политике критериям. По правилам, разработанным организацией, определяется величина создаваемого по конкретному долгу резерва. Создать его нужно в том периоде, к которому относится проведенная инвентаризация.

Учет большинства операций, связанных с резервом, происходит через прочие доходы-расходы, т. е. с использованием счета 91 (п. 70 ПБУ о бухучете и бухотчетности, п. 11 ПБУ 10/99, п. 4 ПБУ 21/2008). Счет 91 корреспондирует со счетом 63, на котором и отражается сумма существующего резерва (План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н). Применение отдельного счета для учета резерва связано с необходимостью выполнения требования п. 6.7 ПБУ 9/99, обязывающего показывать выручку от продаж в полном ее объеме, несмотря на факт создания резерва.

Начисление резерва делается проводкой:

Дт 91 Кт 63.

Изменение его суммы при пересмотре факторов, влияющих на размер резерва, может происходить как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения, т. е. будет выражаться проводками:

Дт 63 Кт 91 или Дт 91 Кт 63.

При оплате долга или его части резерв уменьшится:

Дт 63 Кт 91.

Неиспользованный резерв списывают такой же проводкой:

Дт 63 Кт 91.

Списание задолженности, признанной безнадежной, при наличии резерва по СД делают за счет этого резерва (п. 77 ПБУ о бухучете и бухотчетности) и отражают проводкой:

Дт 63 Кт 62, 76, 73, 71.

Сумму списания, превышающую величину сформированного резерва, относят на финрезультат:

Дт 91 Кт 62, 76, 73, 71.

Списанную из учета безнадежную задолженность нужно на 5 лет учесть за балансом на случай ее оплаты:

Дт 007.

Списанию безнадежного долга должны предшествовать инвентаризация, обоснование безнадежности и приказ руководителя о списании (п. 77 ПБУ о бухучете и бухотчетности).

Подробнее об оформлении процедуры списания читайте в материале «Порядок списания дебиторской задолженности».

Особенности бухотчетности при наличии резерва

В бухотчетности дебиторскую задолженность показывают в цифрах, соответствующих величине реального к получению долга, т. е. за вычетом суммы созданного по ней резерва (п. 35 ПБУ 4/99).

В пояснениях к отчетности в части резерва по сомнительным долгам раскрывают:

  • Причины изменения его величины и влияние этого изменения на данные отчета за текущий период или за будущие периоды (п. 6 ПБУ 21/2008).
  • Данные о размерах резервов, созданных по операциям со связанными сторонами (п. 10 ПБУ 11/2008). Это может не делать организация, составляющая упрощенную отчетность (п. 3 ПБУ 11/2008).

Итоги

Отдельное положение по бухучету, касающееся резерва по СД отсутствует, а прямые упоминания о нем содержатся в достаточно ограниченном количестве ПБУ. Несмотря на это, при осуществлении бухгалтерских операций с резервом СД необходимо руководствоваться рядом правил, отраженных также и в положениях по бухучету, не упоминающих о резерве СД, обязательных для него как объекта бухучета.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

В программе реализован учет оценочных обязательств по оплате отпусков, для расчета величины которого применяется нормативный метод, предусмотренный статьей 324.1 НК РФ: умножается процент, рассчитанный заранее и отраженный в учетной политике организации, на сумму расходов по оплате труда (ФОТ) и страховых взносов текущего месяца с учетом предельной суммы отчислений в год, после достижения которой резерв не формируется. Предполагается, что при использовании нормативного метода метод расчета величины оценочных обязательств по оплате отпусков, применяемый в бухгалтерском учете, совпадает с методом расчета величины резервов отпусков в налоговом учете, т.е. сумма ежемесячно признаваемого оценочного обязательства равна сумме ежемесячного отчисления в резерв.

Автоматический расчет и начисление оплаты основного ежегодного отпуска в программе производится, если в информационной базе нет организаций с численностью сотрудников свыше 60 человек.

Необходимость формирования резерва отпусков и начисление отпуска за счет резерва для конкретной организации в программе подключается в форме Настройки учета зарплаты (раздел Зарплата и кадры — Настройки зарплаты — ссылка Порядок учета зарплаты) на закладке Резервы отпусков, установив флажок Формировать резерв отпусков (рис. 1). Процент для расчета сумм ежемесячно признаваемых расходов задается в поле Ежемесячный процент отчислений от ФОТ, а в поле Предельная сумма отчислений в год — предельная величина, до достижения которой будут начисляться резервы (данные поля в форме Настройки учета зарплаты становятся доступными, если в информационной базе нет организаций с численностью сотрудников свыше 60 человек).

При начислении оценочных обязательств и резервов по отпускам в конце года, а именно за декабрь месяц, автоматически проводится их инвентаризация. При инвентаризации расчет производится исходя из количества дней неиспользованного отпуска. Для определения количества дней неиспользованного отпуска необходимо указать продолжительность ежегодного отпуска сотрудников в поле Продолжительность ежегодного отпуска работников. По умолчанию продолжительность отпуска составляет 28 дней. При инвентаризации это количество уменьшается на фактически использованные дни отпуска. По результатам инвентаризации суммы излишне начисленных обязательств и резервов отражаются на счете 91.01 «Прочие доходы».

Рис. 1

Начисление и отражение в учете резерва отпусков за месяц производится с помощью документа Резервы отпусков (раздел Зарплата и кадры — Резервы отпусков), выбрав в форме документа вид операции Расчет текущего месяца (установлен по умолчанию). Его ввод предполагается после начисления зарплаты за месяц!

Учет резервов отпусков в программе ведется на субсчетах счета 96 «Резервы предстоящих расходов» (рис. 2):

  • 96.01.1 «Оценочные обязательства по вознаграждениям» — учитывается сумма самого резерва;
  • 96.01.2 «Оценочные обязательства по страховым взносам» — учитывается сумма страховых взносов, исчисленных на сумму резерва.

При этом аналитический учет ведется в разрезе элементов справочника Оценочные обязательства и резервы.

Рис. 2

При отражении расходов на оплату отпусков оценочные обязательства в бухгалтерском учете (страховые взносы и них) и резервы в налоговом учете (страховые взносы) (признание оценочных обязательств) отражаются по кредиту счета 96.01.1 «Оценочные обязательства по вознаграждениям», по страховым взносам с них — по кредиту счета 96.01.2 «Оценочные обязательства по страховым взносам». Дебетовая часть проводки подбирается по результатам отражения в учете сумм начислений (ФОТ), составивших базу для расчета суммы оценочного обязательства. В налоговом учете для исчисления налога на прибыль оценочные обязательства признаются в тех же размерах, что и в бухгалтерском учете (Сумма НУ Дт, Сумма НУ Кт в проводке равна Сумме). Вид резерва, который будет использоваться при формировании проводок по начислению резервов предстоящих отпусков, устанавливается в поле Резерв отпусков формы Настройки учета зарплаты (рис. 1) (программой предусмотрен предопределенный вид резерва Резерв ежегодных отпусков в справочнике Оценочные обязательства и резервы).

Фактически начисленные суммы во исполнение принятого обязательства (списание оценочных обязательств) отражаются в дебет субсчетов счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Если в программе ведется автоматический расчет отпускных выплат (нет организаций с численностью сотрудников свыше 60 человек), тогда нет необходимости настраивать способ отражения предопределенного вида начисления Отпуск основной (раздел Зарплата и кадры — Настройки зарплаты — раздел Расчет зарплаты — ссылка Начисления), т.е. не нужно указывать способ отражения по дебету счета 96.01.1 «Оценочные обязательства по вознаграждениям» (рис. 3). При списании оценочных обязательств (в результате проведения документа Отпуск) необходимая проводка будет сформирована автоматически: по дебету счета 96.01.1 будут отражены суммы соответствующих выплат (отпускные) — в корреспонденции со счетом 70. При этом вид резерва, на расходы по выплате которого формируется резерв, который будет использоваться при формировании проводок по списанию резервов, будет взят из поля Резерв отпусков формы Настройки учета зарплаты (рис. 1) (программой предусмотрен предопределенный вид резерва Резерв ежегодных отпусков в справочнике Оценочные обязательства и резервы). Взносы, начисленные с этих выплат, будут отражены по дебету счета 96.01.2 в корреспонденции с субсчетами 69 счета.

Рис. 3

В случае если численность сотрудников организации свыше 60 человек, в связи с чем не будет доступен автоматизированный расчет оценочных обязательств по оплате отпусков нормативным методом, а также не будет доступна инвентаризация суммы излишне начисленных обязательств и резервов, которая производится в конце года, для автоматического формирования проводок следует вручную ввести предварительно рассчитанные суммы в табличную часть документа Резервы отпусков, выбрав в форме документа вид операции Корректировка остатков.

В случае если организация применяет иной метод учета оценочных обязательств по оплате отпусков, отличный от нормативного метода, реализованного в программе, проводки для отражения в учете оценочных обязательств по оплате отпусков можно ввести вручную с помощью документа Операция (раздел Операции — Операции, введенные вручную — кнопка Создать — Операция).

  1. Признание оценочных обязательств (резервов) (автоматизированный расчет) — для организаций с численностью сотрудников менее 60 человек.
  2. Признание оценочных обязательств (резервов) (вручную) — для организаций с численностью сотрудников свыше 60 человек.
  3. Списание оценочных обязательств (резервов).
  4. Отчеты по оценочным обязательствам (резервам).

Признание оценочных обязательств (резервов) (автоматизированный расчет)

Пример

ООО «ТЕКС» ведет учет оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков нормативным методом (8% от фонда оплаты труда с учетом страховых взносов) в бухгалтерском и налоговом учете. Предельная величина, до достижения которой будут начисляться резервы, составляет 550 000 руб. в год.

Организация состоит из двух подразделений: «Администрация» и «Производственный цех». Затраты на оплату труда сотрудников организации учитываются следующим образом:

  • затраты на оплату труда сотрудников администрации учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы»;
  • затраты на оплату труда основного производственного персонала — на счете 20.01 «Основное производство»;
  • затраты на оплату труда уборщиков производственных помещений — на счете 25 «Общепроизводственные расходы».

За январь 2019 г. сотрудникам ООО «ТЕКС» начислено:

  • по окладу сотрудникам администрации — 180 000 руб., страховые взносы на ОПС, ОМС и ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством — 54 000 руб., взносы на ОСС от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 360 руб.;
  • по окладу сотрудникам основного производства — 131 250 руб., страховые взносы на ОПС, ОМС и ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством — 39 375 руб., взносы на ОСС от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 262,50 руб.;
  • по окладу уборщикам производственных помещений — 24 000 руб., страховые взносы на ОПС, ОМС и ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством — 7 200 руб., взносы на ОСС от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 48 руб.

Необходимо рассчитать суммы признаваемых оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков и сформировать проводки за январь 2019 г.

Автоматический расчет величины оценочных обязательств по оплате отпусков производится, если в информационной базе нет организаций с численностью сотрудников свыше 60 человек. Настройка учета оценочных обязательств по оплате отпусков в организации ООО «ТЕКС» производится в соответствии с условиями примера, как показано на рис. 1.

Расчет суммы и отражение в учете оценочных обязательств производится после начисления зарплаты за месяц с помощью документа Резервы отпусков.

  1. Раздел Зарплата и кадры — Резервы отпусков.
  2. Кнопка Создать.
  3. В поле Месяц укажите месяц начисления оценочных обязательств (по умолчанию текущий месяц) (рис. 4).
  4. Поле Организация заполняется по умолчанию. Если в информационной базе зарегистрировано более одной организации, то необходимо выбрать ту организацию, по которой производится начисление оценочных обязательств по отпускам.
  5. В поле Дата укажите дату регистрации документа в информационной базе.
  6. В поле Операция выберите вид операции начисления оценочных обязательств по отпускам. В нашем примере будет произведен автоматический расчет оценочных обязательств, что соответствует виду операции Расчет текущего месяца (установлен по умолчанию). Вид операции Корректировка остатков выберите, если оценочные обязательства будут введены вручную в табличную часть документа.
  7. Нажмите на кнопку Заполнить. В результате поле Доля обязательств в объеме ФОТ будет автоматически заполнено и соответствовать значению процента для расчета сумм ежемесячно признаваемых расходов, заданному в поле Ежемесячный процент отчислений от ФОТ (рис. 1). На закладках документа отобразится подробная информация о расчетах оценочных обязательств — суммы самого резерва, суммы страховых взносов, начисленных на суммы резерва, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, причем:
    • на закладке Обязательства и резервы текущего месяца произведенные начисления отображаются в разрезе подразделений и способов отражения;
    • на закладке Обязательства и резервы по сотрудникам произведенные начисления отображаются в разрезе сотрудников, подразделений и способов отражения. Эти данные могут использоваться для контроля итоговых сумм;
    • на закладке Расчет обязательств и резервов по отпускам отображаются данные, исходя из которых в документе произведен расчет обязательств.

    В нашем примере при использовании нормативного метода предполагается, что суммы резервов в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Сумма резерва рассчитывается как указанный процент от фактических начислений месяца с учетом сумм начисленных страховых взносов. При этом учитывается только ФОТ начислений, входящих в базу расчета среднего заработка для отпусков. После достижения предела резерв не формируется.
    Суммы признаваемого оценочного обязательства по оплате предстоящих отпусков за январь 2019 г. рассчитываются процентом от ФОТ за месяц с учетом сумм начисленных страховых взносов и составляют:

    • с выплат в пользу сотрудников администрации: (180 000 руб. * 8%) + (54 000 руб. * 8%) + (360 руб. * 8%) = 14 400 руб. + 4 320 руб. + 28,80 руб. = 18 748,80 руб. — отражаются по дебету счета 26;
    • с выплат в пользу основного производственного персонала: (131 250 руб. * 8%) + (39 375 руб. * 8%) + (262,50 руб. * 8%) = 10 500 руб. + 3 150 руб. + 21 руб. = 13 671 руб. — отражаются по дебету счета 20.01;
    • с выплат в пользу уборщиков производственных помещений: (24 000 руб. * 8%) + (7 200 руб. * 8%) + (48 руб. * 8%) = 1 920 руб. + 576 руб. + 3,84 руб. = 2 499,84 руб. — отражаются по дебету счета 25.
  8. Кнопка Провести.

Рис. 4

  1. Отражение в учете оценочных обязательств по отпускам (проводки) можно посмотреть по кнопке Показать проводки и другие движения документа (рис. 5).
    Суммы признаваемых оценочных обязательств отражаются по кредиту субсчетов счета 96 «Резервы предстоящих расходов»:
    • 96.01.1 «Оценочные обязательства по вознаграждениям» — учитывается сумма самого резерва;
    • 96.01.2 «Оценочные обязательства по страховым взносам» — учитывается сумма страховых взносов, исчисленных на сумму резерва.

    В налоговом учете для исчисления налога на прибыль оценочные обязательства признаются в тех же размерах, что и в бухгалтерском учете (Сумма НУ Дт, Сумма НУ Кт в проводке равна Сумме).
    Отражение расходов по признаваемым оценочным обязательствам (дебетовая часть проводки) производится по тем же счетам затрат и аналитике, что и суммы ФОТ, составивших базу оценочного обязательства.

Рис. 5

<<- вернуться в начало статьи

Признание оценочных обязательств (резервов) (вручную)

Пример

ООО «ТЕКС» ведет учет оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков нормативным методом (8% от фонда оплаты труда с учетом страховых взносов) в бухгалтерском и налоговом учете. Предельная величина, до достижения которой будут начисляться резервы, составляет 550 000 руб. в год.

Организация состоит из двух подразделений: «Администрация» и «Производственный цех». Затраты на оплату труда сотрудников организации учитываются следующим образом:

  • затраты на оплату труда сотрудников администрации учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы»;
  • затраты на оплату труда основного производственного персонала — на счете 20.01 «Основное производство»;
  • затраты на оплату труда уборщиков производственных помещений — на счете 25 «Общепроизводственные расходы».

За январь 2019 г. сотрудникам ООО «ТЕКС» начислено:

  • по окладу сотрудникам администрации — 180 000 руб., страховые взносы на ОПС, ОМС и ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством — 54 000 руб., взносы на ОСС от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 360 руб.;
  • по окладу сотрудникам основного производства — 131 250 руб., страховые взносы на ОПС, ОМС и ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством — 39 375 руб., взносы на ОСС от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 262,50 руб.;
  • по окладу уборщикам производственных помещений — 24 000 руб., страховые взносы на ОПС, ОМС и ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством — 7 200 руб., взносы на ОСС от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 48 руб.

Необходимо рассчитать суммы признаваемых оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков и сформировать проводки за январь 2019 г.

Автоматический расчет величины оценочных обязательств по оплате отпусков недоступен, если в информационной базе есть организации с численностью сотрудников свыше 60 человек.

Необходимость формирования резерва отпусков для организации подключается в форме Настройки учета зарплаты (раздел Зарплата и кадры — Настройки зарплаты — ссылка Порядок учета зарплаты) на закладке Резервы отпусков, установив флажок Формировать резерв отпусков, а вид резерва, который будет использоваться при формировании проводок по начислению резервов предстоящих отпусков, устанавливается в поле Резерв отпусков (программой предусмотрен предопределенный вид резерва Резерв ежегодных отпусков в справочнике Оценочные обязательства и резервы) (рис. 6).

Рис. 6

С помощью документа Резервы отпусков можно автоматически сформировать проводки по отражению в учете оценочных обязательств за месяц в результате ручного ввода предварительно рассчитанных сумм резерва по оплате предстоящих отпусков.

  1. В поле Месяц укажите месяц начисления оценочных обязательств (по умолчанию текущий месяц) (рис. 7).
  2. Поле Организация заполняется по умолчанию. Если в информационной базе зарегистрировано более одной организации, то необходимо выбрать ту организацию, по которой производится начисление оценочных обязательств по отпускам.
  3. В поле Дата укажите дату регистрации документа в информационной базе.
  4. В поле Операция выберите вид операции Корректировка остатков для ручного ввода сумм признаваемых оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков.
  5. Для отражения произведенных начислений в разрезе подразделений и способов отражения заполните табличную часть на закладке Обязательства и резервы текущего месяца, как в нашем примере. Для отражения произведенных начислений в разрезе сотрудников и способов отражения заполните табличную часть на закладке Обязательства и резервы по сотрудникам (при таком способе ввода данные автоматически заполнятся на закладке Обязательства и резервы текущего месяца). Для этого введите вручную новую строку по кнопке Добавить:
    • в колонке Подразделение выберите подразделение, по которому производится начисление оценочных обязательств;
    • в колонке Способ отражения выберите способ отражения, по которому учитываются затраты на оплату труда сотрудников данного подразделения;
    • в колонке Обязательство (резерв) в строке БУ введите сумму самого резерва данного подразделения с соответствующим способом отражения в бухгалтерском учете, в строке НУ — сумму самого резерва данного подразделения с соответствующим способом отражения в налоговом учете;
    • в колонке Страховые взносы в строке БУ введите сумму страховых взносов на ОПС, ОМС и ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, исчисленных на сумму резерва, в бухгалтерском учете, в строке НУ — сумму страховых взносов на ОПС, ОМС и ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, исчисленных на сумму резерва, в налоговом учете;
    • в колонке ФСС НС и ПЗ в строке БУ введите сумму взносов на ОСС от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, исчисленных на сумму резерва, в бухгалтерском учете, в строке НУ — сумму взносов на ОСС от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, исчисленных на сумму резерва, в налоговом учете.

    Суммы признаваемого оценочного обязательства по оплате предстоящих отпусков рассчитываются процентом от ФОТ за январь 2019 г. с учетом сумм начисленных страховых взносов, в бухгалтерском и налоговом учете совпадают и составляют:

    • с выплат в пользу сотрудников администрации: (180 000 руб. * 8%) + (54 000 руб. * 8%) + (360 руб. * 8%) = 14 400 руб. + 4 320 руб. + 28,80 руб. = 18 748,80 руб. — отражаются по дебету счета 26;
    • с выплат в пользу основного производственного персонала: (131 250 руб. * 8%) + (39 375 руб. * 8%) + (262,50 руб. * 8%) = 10 500 руб. + 3 150 руб. + 21 руб. = 13 671 руб. — отражаются по дебету счета 20.01;
    • с выплат в пользу уборщиков производственных помещений: (24 000 руб. * 8%) + (7 200 руб. * 8%) + (48 руб. * 8%) = 1 920 руб. + 576 руб. + 3,84 руб. = 2 499,84 руб. — отражаются по дебету счета 25.
  6. Кнопка Провести.

    Рис. 7

  7. Отражение в учете оценочных обязательств по отпускам (проводки) можно посмотреть по кнопке Показать проводки и другие движения документа (рис. 8).
    Суммы признаваемых оценочных обязательств отражаются по кредиту субсчетов счета 96 «Резервы предстоящих расходов»:
    • 96.01.1 «Оценочные обязательства по вознаграждениям» — учитывается сумма самого резерва;
    • 96.01.2 «Оценочные обязательства по страховым взносам» — учитывается сумма страховых взносов, исчисленных на сумму резерва.

    Отражение расходов по признаваемым оценочным обязательствам (дебетовая часть проводки) производится по тем же счетам затрат и аналитике, что и суммы ФОТ, составивших базу оценочного обязательства.

    Рис. 8

<<- вернуться в начало статьи

Списание оценочных обязательств

Пример

Сотруднику ООО «ТЕКС» Веревкину А.И. в мае 2019 г. начислена оплата основного ежегодного отпуска в сумме 23 890,79 руб. ООО «ТЕКС» формирует резерв отпусков нормативным методом (8% от фонда оплаты труда с учетом страховых взносов и предельной величиной 550 000 руб. в год) и производит начисление отпуска за счет резерва в бухгалтерском и налоговом учете.

Сумма принятого оценочного обязательства Веревкину А.И. с января по апрель 2019 г. составляет: 32 000 руб. (сумма резерва) + 9 600 руб. (сумма страховых взносов на ОПС, ОМС и ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, исчисленных на сумму резерва) + 64 руб. (сумма взносов на ОСС от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, исчисленных на сумму резерва) = 41 664 руб.

Необходимо получить проводки по отражению оплаты отпуска в учете за май 2019 г.

Автоматический расчет оплаты основного ежегодного отпуска в программе производится с помощью документа Отпуск (раздел Зарплата и кадры — Все начисления) (рис. 9), если в информационной базе нет организаций с численностью сотрудников свыше 60 человек. Подробнее о заполнении документа смотрите в статье Начисление оплаты основного ежегодного отпуска.

Настройки учета оценочных обязательств по оплате отпусков в организации ООО «ТЕКС» производится в соответствии с условиями примера, как показано на рис. 1.

Рис. 9

В результате проведения документа Отпуск по дебету счета 96.01.1 «Оценочные обязательства по вознаграждениям» будет отражена сумма отпускных выплат в корреспонденции со счетом 70. Вид резерва в проводке соответствует указанному виду резерва в поле Резерв отпусков формы Настройки учета зарплаты (рис. 1). Причем соответствующий списанию оценочных обязательств способ отражения в предопределенном виде начисления Отпуск основной (раздел Зарплата и кадры — Настройки зарплаты — раздел Расчет зарплаты — ссылка Начисления) указывать нет необходимости (рис. 3). Для просмотра проводок нажмите на кнопку Показать проводки и другие движения документа в верхней части формы документа Отпуск (рис. 10).

Рис. 10

Начисление страховых взносов с суммы отпускных выплат и формирование проводок по ним производится с помощью документа Начисление зарплаты (раздел Зарплата и кадры — Все начисления) (рис. 11).

Рис. 11

В результате проведения документа Начисление зарплаты (для просмотра проводок нажмите на кнопку Показать проводки и другие движения документа в верхней части формы документа) суммы страховых взносов с отпускных выплат будут отражены по дебету счета 96.01.2 «Оценочные обязательства по страховым взносам» в корреспонденции с субсчетами 69 счета (рис. 12) и составят:

Рис. 12

Обратите внимание! Если численность сотрудников организации свыше 60 человек, в связи с чем не будет доступен автоматизированный расчет отпускных выплат с помощью документа Отпуск, в этом случае начисление отпускных выплат, страховых взносов с сумм отпускных выплат и формирование проводок по ним производится с помощью документа Начисление зарплаты. При этом созданному виду начисления для оплаты отпуска необходимо будет указать способ отражения по дебету счета 96.01.1 «Оценочные обязательства по вознаграждениям» и вид резерва, на расходы по выплате которого будет формироваться резерв, из справочника Оценочные обязательства и резервы (программой предусмотрен предопределенный вид резерва Резерв ежегодных отпусков). Подробнее о начислении оплаты на период основного ежегодного отпуска вручную смотрите в статье Начисление оплаты основного ежегодного отпуска.

Для получения сведений о фактических расходах на оплату отпусков и страховых взносов с этих отпусков можно сформировать отчет Анализ расходов на оплату труда (раздел Зарплата и кадры — Отчеты по зарплате — Анализ расходов на оплату труда) (рис. 13).

Рис. 13

<<- вернуться в начало статьи

Отчеты по оценочным обязательствам

После проведения документа Резервы отпусков можно сформировать следующие отчеты:

  1. Справка-расчет резервов отпусков (раздел Операции — Справки-расчеты — Резервы отпусков) — предназначен для вывода подробного расчета резервов отпусков и оценочных обязательств по предстоящим отпускам в разрезе сотрудников. По умолчанию справка формируется по бухгалтерскому учету. Для формирования справки по налоговому учету или по бухгалтерскому учету с временными разницами в форме отчета нажмите на кнопку Показать настройки и на закладке Показатели установите переключатель в соответствующее положение (рис. 14).

Рис. 14

  1. Остатки и обороты резервов отпусков (раздел Зарплата и кадры — Отчеты по зарплате — Остатки и обороты резервов отпусков) — показывает сводные данные о движении оценочных обязательств в разрезе типа резерва (движения счета 96 «Резервы предстоящих расходов») (рис. 15).

Рис. 15

  1. Резервы отпусков по сотрудникам (раздел Зарплата и кадры — Отчеты по зарплате — Резервы отпусков по сотрудникам) — предназначен для вывода движения оценочных обязательств в разрезе типа резерва и сотрудников (расшифровка счета 96 «Резервы предстоящих расходов») (рис. 16).

Рис. 16

<<- вернуться в начало статьи

Оценочные обязательства

Оценочные обязательства – это обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком погашения.

Термин «оценочные обязательства» введен ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Он в целом аналогичен понятию резервов по МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Для отражения оценочного обязательства должны выполняться следующие условия:

1. В результате прошлых событий возникло обязательство, исполнения которого невозможно избежать.

Таким образом:

— обязывающее событие должно произойти до окончания отчетного периода;

— выполнения обязанности нельзя избежать в силу:

  • требований законодательства или обычаев делового оборота;
  • существование другой стороны, перед которой возникло это обязательство. Например, реструктуризация, о которой не объявлено, не приводит к возникновению оценочного обязательства. И, напротив, реструктуризация, о которой объявлено, приведет к возникновению оценочного обязательства (при соблюдении остальных условий признания), поскольку у работников возникнут обоснованные ожидания увольнения и получения компенсации, у покупателей возникнут обоснованные ожидания прекращения выпуска соответствующей продукции и получения неустоек в связи с досрочным расторжением договоров, т.е. после объявления появляется другая сторона (работники, покупатели), перед которой возникает обязанность.

2. Уменьшение экономических выгод, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (уменьшение экономических выгод более вероятно, чем его отсутствие).

3. Может быть обоснованно оценена величина оценочного обязательства.

Оценивается сумма затрат, необходимых для погашения обязательства. Оценка производится на основании суждений руководства, прошлого опыта или мнения экспертов. ПБУ 8/2010, в отличие от МСФО (IAS) 37, требует документального подтверждения обоснованности оценки.

Требования к дисконтированию стоимости оценочного обязательства присутствует и в ПБУ 8/2010 и в МСФО (IAS) 37. При этом, если МСФО (IAS) 37 считает необходимым дисконтирование «когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно», то ПБУ 8/2010 определяет более четкие критерии – если срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев, или меньший срок, установленный учетной политикой.

Примерами оценочных обязательств являются:

  • обязательства в связи с реструктуризацией;
  • обязательства по заведомо убыточным договорам;
  • обязательства по охране окружающей среды (например, обязательства по восстановлению окружающей среды после завершения добычи полезных ископаемых);
  • обязательства по выданным гарантиям, поручительствам и прочим обеспечениям в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;
  • обязательства по гарантийным обязательствам в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг с гарантией;
  • обязательства по незаконченным на отчетную дату судебным разбирательствам и пр.

Утверждено ПБУ «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

Елена Диркова, генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР»

Журнал «Документы и комментарии» № 6, март 2011 г.

С 2011 года компании должны применять новое положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). Оно утверждено приказом Минфина России и заменило ранее действующее ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (Приказ Министерства финансов РФ от 13.12.10 № 167н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)». Зарегистрирован Министерством юстиции РФ 03.02.11 № 19691.).

Порядок отражения условных фактов пересмотрен

Применять ПБУ 8/2010 компании должны начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года. А поскольку основные формы этой отчетности – Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках – составляются ежемесячно (п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»), правилами нового положения нужно руководствоваться с 1 января 2011 года.
Однако официально ПБУ 8/2010 опубликовано лишь 16 февраля 2011 года. До этой даты компании применяли ПБУ 8/01. В такой ситуации надо руководствоваться пунктами 10, 11 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Согласно им, в случае изменения нормативного правового акта в учетную политику вносят коррективы в течение года. Но сначала нужно выяснить, в чем состоят различия между новым и старым положениями. Ведь для бухгалтера важно, пересмотрена ли классификация объектов и насколько изменится порядок их учета.
Сфера применения

Прежде всего расширен круг организаций, обязанных применять новое ПБУ. Исключения для некоммерческих организа-ций теперь нет. Субъекты малого предпринимательства (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) привилегию сохранили: они не обязаны следовать ПБУ 8/2010.
Кроме того, определен перечень объектов учета, в отношении которых документ не применяется, а именно:
– заведомо убыточные договоры;
– резервный капитал и иные резервы, формируемые из нераспределенной прибыли;
– оценочные резервы;
– суммы, влияющие впоследствии на величину налога на прибыль (учитываемые в соответствии с ПБУ 18/02).
Терминология

В ПБУ 8/2010 применена новая терминология. В нем не фигурирует использовавшееся ранее базовое понятие «условный факт хозяйственной деятельности».
Теперь есть несколько основных понятий.
Оценочное обязательство – обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оно может возникнуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров либо в результате действий организации;
Условные обязательства (условные активы) возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организации, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не контролируемых организацией. К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценоч-ное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения предусмотренных ПБУ 8/2010 условий.
Условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не признаются. Информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности, если есть вероятность уменьшения (поступления) экономических выгод (п. 25, 27 ПБУ 8/2010).
Оценочные обязательства (в отличие от условных обязательств и активов) в бухучете признаются. Для этого необходимо одновременное соблюдение следующих условий:
– у организации имеется обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой нельзя избежать;
– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Таким образом, оценочное обязательство характеризуется тем, что организация не может от него уклониться. При со-мнении в неизбежности уменьшения экономических выгод организация признает оценочное обязательство, если придет к заключению (можно привлечь экспертов), что обязанность скорее существует, чем нет.
Положение, кроме того, содержит нормы, устанавливающие порядок определения и изменения величины оценочного обязательства, а также его списания.
Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании величина такого обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (в зависимости от характера обязательства).
Сопоставление понятий, применяемых в новом и старом ПБУ (см. таблицу), показывает, что, несмотря на уточненную трактовку, принципиальных отличий в характеристиках не произошло. Понятие «оценочные обязательства» используется вместо «существующих обязательств», а «условные обязательства» – вместо «возможных условных обязательств». Иными словами, в ПБУ 8/2010 объекты определены напрямую, непосредственно, без использования обобщающих понятий.
Сопоставление терминов ПБУ 8/2010 и ПБУ 8/01

ПБУ 8/2010

ПБУ 8/01

Оценочное обязательство:

– обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения;

– у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельнос­ти, исполнения которой она не может избежать;

– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (более вероятно, чем нет)

Существующее условное обязательство:

– фактически существующее на отчетную дату обязательство организации, возможность отказаться от которого отсутствует и в отношении величины либо срока исполнения которого имеется неопределенность

Условное обязательство:

– обусловлено прошлыми событиями хозяйственной деятельности организации;

– возникновение юридического обязательства зависит от наступления (ненаступления) будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией

Возможное условное обязательство:

– ожидаемое обязательство, юридическое возникновение которого обусловлено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией

Условный актив:

– зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не конт­­ролируемых организацией

Условный актив:

– с очень высокой или высокой степенью вероятности повлечет в будущем увеличение экономических выгод организации

Покажем на конкретных примерах порядок квалификации обязательств и отражения (признания) их в учете.
Пример 1

ООО «Марс» приняло решение о создании резерва на гарантийное обслуживание (срок гарантии – один год). Согласно экс-пертной оценке (п. 16 ПБУ 8/2010), цена оценочного обязательства – 1 200 000 руб. (без учета НДС). Фактические затраты составили 1 150 000 руб. (без учета НДС).
Бухгалтер отразил операции следующими записями (на соответствующие даты):
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 96
– 1200 000 руб. – создан резерв на гарантийный ремонт (признано оценочное обязательство);
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 60
– 1 150 000 руб. – отражена фактическая стоимость ремонта (без учета НДС), выполненного подрядной организацией (в соответствии с п. 21 ПБУ 8/2010);
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91
– 50 000 руб. (1 200 000 руб. – 1 150 000 руб.) – списан излишне начисленный резерв (п. 22 ПБУ 8/2010).
Приведем другой пример, когда обязательство отражать в учете не придется.
Пример 2

ООО «Спектр» в отчетном году ожидает убыток по одному из направлений. Степень вероятности убытка высокая. Однако у организации отсутствует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Поэтому в связи с предполагаемым убытком оценочное обязательство не признается (п. 12 ПБУ 8/2010).
Дисконтирование

ПБУ 8/2010 устанавливает несколько иной подход к дисконтированию, придав ему большее значение.
Напомним, что, согласно ПБУ 8/01, дисконтирование применялось в связи с инфляционными ожиданиями, если организа-ция предполагала существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды (нужно воздать ПБУ 8/01 должное: оно впервые ввело в учетную практику процедуру дисконтирования).
Такой подход не соответствовал международным стандартам. В МСФО (IAS) 37 (§45–47) сказано: чем меньше срок для погашения суммы оценочного обязательства, тем оно обременительнее. С позиций предстоящего выбытия денежных средств фактор времени носит название временной стоимости денег. При существенном влиянии такой стоимости сумма оценочного обязательства подлежит дисконтированию. Ставка дисконта должна отражать текущие рыночные оценки временно’ й стоимости денег. ПБУ 8/2010 исходит именно из этих оснований.
В новом ПБУ четко определено, что если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, установленный организацией в учетной политике), то такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (п. 20).
Применяемая компанией ставка дисконтирования должна отражать существующие на финансовом рынке условия (включая инфляцию), а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обя-зательства. Дисконтированная стоимость оценочного обязательства именуется приведенной. Таким образом, дисконтиро-вание обязательно, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. 20 ПБУ 8/2010).
Значит, долгосрочные резервы, сформированные на 31 декабря 2010 года, с 2011 года подлежат дисконтированию в обязательном порядке.
При этом сам алгоритм дисконтирования, представленный в примере 3 приложения 2 к ПБУ 8/2010, только формально отличается от процедуры, которая описана в пункте 15 ПБУ 8/01.
Новое ПБУ не дает прямого ответа на вопрос, следует ли отражать дисконтирование в промежуточной (месячной или квартальной) бухгалтерской отчетности. Но постепенное увеличение прочих расходов в течение года может быть предпочтительнее их единовременного признания в конце года – например, если компания выплачивает промежуточные дивиден-ды. Однако в пункте 20 ПБУ 8/2010 сказано, что увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его при-веденной стоимости производится на последующие отчетные даты по мере приближения срока его исполнения. Отчетной датой в целях бухгалтерского учета является последний день каждого календарного месяца.
В отсутствие прямых предписаний нормативного правового акта компания закрепляет принятые решения в учетной по-литике. По нашему мнению, основываясь на требованиях рациональности учетной политики, допустимо рассчитанную на год вперед сумму «процентов» начислять в течение года равномерно. Но можно рассчитывать коэффициент дисконти-рования и исходя из числа месяцев, поскольку ПБУ 8/2010 допускает дисконтирование при сроках менее года.
Отметим, что в разделе IV «Долгосрочные обязательства» новой формы Бухгалтерского баланса* предусмотрена строка «Резервы под условные обязательства» (код 1430). Эта формулировка была принята еще в период действия ПБУ 8/01. Те-перь (в отчетности 2011 года) по указанной строке подлежат отражению долгосрочные резервы под оценочные обязательства, и притом по приведенной стоимости.
* Утверждена приказом Минфина России от 02.07.10 № 66н.
Встречное возмещение

Изменен подход к учету оценочных обязательств, в связи с которыми компания ожидает встречное возмещение. Обратите внимание: в 2010 году встречное возмещение могло полностью скомпенсировать резерв.
Теперь в пункте 19 ПБУ 8/2010 предписан следующий порядок. Если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. В балансе величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.
А вот в Отчете о прибылях и убытках расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, показываются за вычетом доходов от встречных требований.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
Пример 3

ЗАО «Сатурн» застраховало на сумму 1000000 руб. договор подряда с ФГУП «Комета» от риска неисполнения по причине нарушения обязательств субподрядчиком ООО «Плутон».
В связи с невыполнением договора ФГУП предъявило иск ЗАО «Сатурн» на сумму 1 500 000 руб. В свою очередь ЗАО выставило исковое требование к ООО «Плутон». Для ЗАО юристы оценивают как очень вероятные неблагоприятный исход разбирательства с ФГУП и положительное решение по делу с ООО.
При таких обстоятельствах раньше (в соответствии с п. 18 ПБУ 8/01) ЗАО «Сатурн» сформировало бы существующее условное обязательство перед ФГУП «Комета» в сумме 500000 руб. (1500000 руб. – 1 000 000 руб.).
Однако, согласно пункту 19 ПБУ 8/2010, в бухгалтерском балансе ЗАО «Сатурн» такие требования нужно отразить раз-вернуто. Поэтому в учете необходимо признать самостоятельный актив:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 96
– 1 500 000 руб. – признано оценочное обязательство (перед ФГУП).
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по страхованию» (аналитический счет «Страхование компании») КРЕДИТ 91
– 1 000 000 руб. – отражены ожидаемые поступления по страховому возмещению.
В Отчете о прибылях и убытках расходы показывают с учетом страховой компенсации – в сумме 500 000 руб. (1 500 000 руб. – – 1 000 000 руб.), то есть свернуто.
Приведенный пример демонстрирует, что не всегда величина прежнего существующего условного обязательства совпа-дает с величиной оценочного обязательства.
Годовая бухгалтерская отчетность за 2010 год составляется в соответствии с ПБУ 8/01. При этом заслуживает внимания пункт 23 ПБУ 1/2008, исходя из которого в отчетности за 2010 год необходимо оценить влияние применения ПБУ 8/2010 на показатели бухгалтерской отчетности 2011 года. С данной точки зрения предстоит проанализировать остатки на 31 де-кабря 2010 года показателей, сформированных по правилам ПБУ 8/01, и охарактеризовать новые остатки, возникающие на 1 января 2011 года по правилам ПБУ 8/2010.
Таким образом, переквалификацию остатков резервов с 31 декабря 2010 года на 1 января 2011 года не следует произво-дить механически. Необходимо выявить резервы, за которыми стоят два разнонаправленных обязательства.
Сближение с МСФО

Российские стандарты бухгалтерского учета не содержат явных определений активов и обязательств. Зато эти понятия раскрываются в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).
ПБУ 8/01 было примечательно тем, что характеризовало признание обязательств и активов соответственно через уменьшение либо увеличение экономических выгод организации. Но в целом терминология ПБУ 8/01 не соответствует МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», регулирующим отражение и признание в отчетности сходных обстоятельств деятельности компаний.
Издание ПБУ 8/2010 преследовало цель дальнейшего сближения российских стандартов с международными. И нужно сказать, что в основном соответствие МСФО (IAS) 37 было достигнуто.

admin

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *