0

Исправление ошибок в бухгалтерском учете примеры

Как исправить ошибки в бухучете. Шпаргалка для бухгалтера

Ольга Нахабина, эксперт журнала «Бухгалтер-Дока»

Журнал «Бухгалтер-Дока» №22/2011

Под конец года бухгалтер традиционно задается вопросами, а все ли в порядке в документах, не закрались ли ошибки в бухгалтерском учете и отчетности, к какому критерию их отнести и как исправить? Вновь перечитывать ПБУ 22/2010 весьма скучно и непонятно. Искать всевозможные комментарии – не всегда хватает времени. А вот иметь под рукой компактную шпаргалку по данному вопросу — это просто находка для бухгалтера. Об этом и пойдет речь в нашей статье.

Классифицируем ошибки

Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее ПБУ 22/2010) ошибка – это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации1.

Для начала приведем классификацию ошибок в соответствии с ПБУ 22/2010. Мы позволили себе немного расширить данный перечень, не меняя сути вопроса (Рис.1):

Рисунок.1 – Классификация ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

Теперь кратко остановимся на характеристике каждой группы ошибок. По характеру совершения, ошибки можно разделить на преднамеренные и непреднамеренные.

Непреднамеренные ошибки могут быть обусловлены:

  • Неправильным применением учетной политики организации. Например, учетной политикой организации при выбытии товаров установлен способ оценки «по средней себестоимости». Ошибочно применялся способ оценки ФИФО;
  • Неточностями в вычисления. Например, при расчете себестоимости выпущенной продукции за объем выпуска ошибочно принято не 1000 кг, а 100 кг;
  • Неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности. Например неполное определение затрат при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств.
  • Неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности. Например, несвоевременная передача в бухгалтерию документов, поступивших на склад предприятия;
  • Неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Например, ошибки, вызванные несоблюдением норм ПБУ 6/01: неправильное включение объектов основных средств в группу производственных запасов.

Преднамеренные ошибки допускаются в случаях недобросовестных действий должностных лиц организации. К ним относятся подлоги, фальсификация документов, вуалирование данных бухгалтерской отчетности. Например, умышленная подделка документов по отпуску материалов в производство, осуществляемая с целью сокрытия факта хищения.

В свою очередь непреднамеренные и преднамеренные ошибки составляют группу ошибок по содержанию, к которым относятся:

  • Ошибки при документировании операций — отражение операции при отсутствии первичных документов или, наоборот, наличие фальсифицированных документов на операции которые не совершались.
  • Ошибки в периоде отражения, когда хозяйственная операция, осуществленная в одном отчетном периоде, отражается в бухгалтерском учете и отчетности в следующем периоде. Чаще всего они возникают из-за несвоевременного получения сопроводительных документов от контрагентов — накладных, счетов-фактур и т.д.;
  • Ошибки в корреспонденции счетов, выражающиеся в составлении неправильных проводок, искажающих экономическую сущность осуществленных операций.
  • Ошибки в оценке, связанные с нарушением установленных правил определения первоначальной и фактической стоимости объектов учета, начисления амортизации и т.д.
  • Ошибки в представлении информации в отчетности. Например, «свернуто» сальдо по счетам расчетов 60,62,76,71.

Специфические ошибки возникают при использовании некорректно настроенных бухгалтерских компьютерных программ, а также вследствие сбоев в работе компьютера. Например, данные, введенные в компьютер, могут оказаться утраченной из-за компьютерных вирусов, внезапного отключения электричества и т.п.

Не являются ошибками пропуски и неточности в бухгалтерском учете и отчетности, если они были выявлены в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п.2 ПБУ 22/2010).

По уровню существенности ПБУ 22/2010 разделило ошибки на существенные и несущественные.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п.3 ПБУ 22/2010). Критерии существенности должны быть закреплены в учетной политике организации.

Если ошибка не отвечает критериям существенности, установленным организацией, то ее можно признать несущественной.

По периоду возникновения существенные и несущественные ошибки можно классифицировать как ошибки отчетного года и ошибки предшествующего отчетного года.

А вот по периоду выявления ошибок классификация немного сложнее. Тут необходимо учитывать и существенность, и период возникновения, и порядок утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Ошибки отчетного года выявляются и исправляются в двух случаях: до окончания отчетного года, т.е. до 31 декабря, и после окончания отчетного года, но до даты подписания отчетности.

Ошибки предшествующего отчетного года классифицируются по следующим видам и периодам выявления:

  • Несущественная ошибка, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности;
  • Существенная ошибка, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления такой отчетности, т.е. до 31 марта года следующего за отчетным;
  • Существенная ошибка, выявленные после представления бухгалтерской отчетности. Таким периодом для ОАО является период с 31 марта до 30 июня года, следующего за отчетным. Для ООО – с 31 марта до 30 апреля года, следующего за отчетным;
  • Существенная ошибка, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности. Для ОАО этим периодом будет являться период после 30 июня года, следующего за отчетным. Для ООО – после 30 апреля года, следующего за отчетным.
  • Существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов.

Понимать это следует так. Текущим отчетным годом является 2011 год. В балансе самой ранней датой является период на 31 декабря 2009 года. Значит, необходимо будет рассматривать существенные ошибки, допущенные до 2009 года. Если текущим отчетным годом будет 2012 год, то самой ранней датой будет являться период до 2010 года.

Как найти ошибки?

Можно конечно включить свою интуицию и действовать методом «научного тыка». Но, как показывает практика, самым эффективным методом выявления ошибок в бухгалтерском учете является инвентаризация имущества организации. С ее помощью легче всего выявляются ошибки отчетного года, недостачи, хищения, а также ошибки, связанные с документированием операций.

Вторым по популярности является метод взаимной сверки расчетов с контрагентами. Каждый уважающий себя бухгалтер проводит сверку с дебиторами и кредиторами не реже раза в квартал, а то и ежемесячно. Этот метод хорош для обнаружения недостающих документов, ошибок в них, списании просроченных задолженностей.

Составляя оборотную шахматную ведомость, можно найти «нестандартные» проводки, либо ошибку в корреспонденции счетов. «Шахматка» позволяет проследить все проводки, по дебету данного счета с кредитами других счетов и наоборот.

При составлении бухгалтерской отчетности полезно применить метод арифметическо-логического контроля. В отчетности существуют определенные «контрольные точки», значения которых в правильно составленной бухгалтерской отчетности должны совпадать. Сверка с ними позволяет самостоятельно определить ошибки, не полагаясь на программу 1″С».

Алгоритм исправления ошибки

В какой же последовательности нужно действовать бухгалтеру, если ошибка уже найдена? Предлагаем краткую схему действий в данной «чрезвычайной» ситуации (рис. 2):

Рисунок 2 — Алгоритм исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

Составляем бухгалтерскую справку

Внесение исправлений в бухгалтерский учет организации является хозяйственной операцией. Поэтому, согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее Закон № 129-ФЗ) любое исправление ошибок должно быть документально подтверждено. Традиционно для этого используется бухгалтерская справка. Признание бухгалтерской справки как первичного учетного документа отражено лишь в статье 313 НК РФ, которая гласит, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

На сегодняшний день форма бухгалтерской справки для коммерческих организаций не утверждена никаким официальным документом. Применение организацией форм документов, разработанных самостоятельно, должно быть закреплено в ее учетной политике. Этого требует п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Поэтому форму бухгалтерской справки необходимо оформить отдельным приложением к учетной политике.

Пунктом 2. ст. 9 закона № 129-ФЗ определено, что документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать обязательные реквизиты. Поэтому при составлении бухгалтерской справки обязательно указываются следующие реквизиты:

а) наименование документа (бухгалтерская справка);

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции (подробное описание ошибочно отраженных хозяйственных операций, содержание неверно отраженной операции (бухгалтерские проводки), обоснование причины ошибки, способ ее исправления на счетах бухгалтерского учета, содержание исправительной записи;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Пример 1.

В июне 2011 г при приеме отчета кладовщика за май 2011 г бухгалтер ООО «Ромашка» обнаружила опечатку на общую сумму 1800 руб. 31 мая 2011 г от ООО «Союз» поступили товары на сумму 5347 руб. (в т.ч. НДС — 815,64 руб.). Кладовщик Смирнова С.И. оприходовал товары на сумму 3547 руб. (в т.ч. НДС -541,06 руб.). По словам кладовщика, отчет не был сдан в бухгалтерию т.к. с 01.06.2011 г по 15.06.2011 г она находилась на больничном.

Исправления в бухгалтерский учет внесены в июне 2011 г следующими проводками:

Дт 41 Кт 60 – 1525,42 руб.- проведена дополнительная сумма по товарам на складе;

Дт 19 Кт 60 – 274,58 руб. – дополнительно отражен НДС по приобретенным товарам.

По данной ситуации кладовщик написал объяснительную, а бухгалтер составил справку следующего содержания:

ООО «Ромашка»

Бухгалтерская справка-расчет №7

от 18 июня 2011 г

18 июня 2011 г при приеме отчета кладовщика за май 2011 г обнаружена опечатка на общую сумму 1800 руб. Ошибка была допущена кладовщиком Смирновой С.И. 31.05.2011 г при поступлении товаров от ООО «Союз». Товарно-транспортная накладная №123 от 31.05.2011 г на сумму 5347 руб. (в т.ч. НДС -815,64 руб.), счет фактура №123 от 31.05.2011 г. на сумму 5347 руб. (в т.ч. НДС -815,64 руб.).

В результате ошибки сумма оприходованного товара была занижена на 1525,42 руб. (без НДС):

(5347-815,64) – (3547 – 541,06) = 1525,42 руб.

Сумма НДС, по поступившим товарам была занижена на:

815,64 – 541,06 =274,58 руб.

Данная ошибка является ошибкой отчетного года и выявлена до окончания года. Согласно п. 5 ПБУ 22/2010 исправления в бухгалтерский учет внесены в момент обнаружения ошибки, следующими проводками:

Дт 41 Кт 60 – 1525,42 руб.- дополнительно отражена сумма по оприходованным товарам на складе;

Дт 19 Кт 60 – 274,58 руб. – отражен НДС по оприходованным товарам.

Бухгалтер Зуйко С.И.

Исправление ошибок может затронуть один или несколько первичных документов. Чтобы легче было найти эти документы, например, при проведении проверки, логично приложить к бухгалтерской справке копии первичных документов, в которых обнаружена ошибка, либо указать в справке, где именно они находятся.

Способы исправления ошибок

Согласно п. 5 ст. 9 Закона № 129-ФЗ исправления в первичные учетные документы могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Запрещается вносить исправления в кассовые и банковские документы. Для исправления ошибочных записей в первичных учетных документах и учетных регистрах применяется три классических способа.

Корректурный способ заключается в следующем. Допущенную ошибку следует зачеркнуть одной чертой (так чтобы можно было прочитать неправильную запись) и написать сверху правильный текст или сумму. Затем правильный текст или сумму повторяют на полях документа или внизу и заверяют подписью лица, внесшего исправление, по согласованию с участниками хозяйственной операции и с указанием даты внесения исправлений.

Способ дополнительной проводки применяется в тех случаях, когда в бухгалтерской проводке или учетных регистрах указана сумма операции меньше, той что является фактической. Для исправления такой ошибки составляется дополнительные бухгалтерские проводки на разность между правильной и заниженной суммами операции.

Способ «красное сторно» применяется когда в учетных записях указана неправильная корреспонденция счетов. При этом неправильная старая запись аннулируется путем ее повторения красным цветом и совершается новая правильная запись, но уже обычными чернилами. В практике встречаются три вида ошибок, которые должны быть исправлены путем сторнирования.

1. Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны необоснованно, так как хозяйственная операция не имела места. Такая ошибка может быть исправлена одной «красной» проводкой и записью в учетные регистры, которые «погасят» неправильные записи.

2. Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны на основе первичного документа и соответствуют сумме операций. Сумма ошибочно отнесена не на тот счет. Для исправления составляются две проводки. В первой проводке красным цветом повторяется неправильная корреспонденция. Во второй проводке дается правильная корреспонденция.

3. Когда проводка составлена правильно, но сумма операции завышена. В этих случаях делается запись красными чернилами на сумму завышения.

Порядок исправления ошибок

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности установлен разделом 2 ПБУ 22/2010. Бухгалтерские ошибки текущего года и прошлых лет теперь исправляются в зависимости от двух критериев: существенности и периода обнаружения. Чтобы читателю легче было сориентироваться, как исправить ту или иную ошибку, мы составили пояснительную таблицу (табл.1).

Таблица1

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 22/2010

Период выявления ошибки

Порядок исправления ошибок

Существенные

Несущественные

До 31 декабря отчетного года (п. 5)

Вносят исправительные записи по соответствующим счетам в месяце обнаружения

После 31 декабря до даты подписания отчетности (п. 6)

Вносят исправительные записи по соответствующим счетам за декабрь отчетного года

После даты подписания отчетности до 31 марта (п. 7)

Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам датой 31 декабря отчетного года. Составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность

Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам в месяце обнаружения в корреспонденции со счетом 91(п. 14)

С 31 марта до 30 апреля (для ООО); с 31 марта до 30 июня (для ОАО) (п. 8)

После 30 апреля (для ООО); после 30 июня (для ОАО) (п.9)

1) Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам в корреспонденции со счетом 84

2) Путем ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности

До начала самого раннего из дат, представленных в отчетности за текущий год (п.11)

1) Подлежат корректировке вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов пересчет за который возможен.

2) Если невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные периоды, необходимо скорректировать вступительное сальдо на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

После 30 апреля (п.9)

Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг).

Вносят исправительные записи по соответствующим счетам в месяце обнаружения в корреспонденции со счетом 91 без ретроспективного пересчета отчетности(п. 14)

Теперь рассмотрим различные ситуации исправления ошибок на общем примере.

Пример 2

Бухгалтер малого предприятия ООО «Орион» обнаружила двойное начисление амортизации по производственному оборудованию. Ошибочно списана сумма 20000 руб. Следовало отразить 10000 руб.

Ситуация 1

Ошибка совершена в ноябре 2011 г, обнаружена в декабре 2011 г. Не зависимо от существенности ошибки, исправительные записи вносятся в момент ее обнаружения (п. 5 ПБУ 22/2010).

Декабрь 2011 г:

Дт 20 Кт 02 – (-20000 руб.) – сторнирована ошибочная запись ноября 2011 г

Дт 20 Кт 02– 10000 руб. – начислена амортизация за ноябрь 2011 г

Ситуация 2

Ошибка совершена в ноябре 2011 г, обнаружена в январе 2012 г. Не зависимо от существенности ошибки исправительные записи вносятся датой 31 декабря 2011 г (п. 6 ПБУ 22/2010).

31 декабря 2011 г:

Дт 20 Кт 02 – (-20000 руб.) – сторнирована ошибочная запись ноября 2011 г

Дт 20 Кт 02– 10000 руб. – начислена амортизация за ноябрь 2011 г

Ситуация 3

Ошибка совершена в ноябре 2011 г, обнаружена 26 марта 2012 г после подписания годовой бухгалтерской отчетности, но до момента представления учредителям и сдачи в налоговую инспекцию.

А) Ошибка признана существенной. Исправительные записи вносятся датой 31 декабря 2011 г. Составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность (п.7 ПБУ 22/2010).

31 декабря 2011 г:

Дт 20 Кт 02 – (-20000 руб.) – сторнирована ошибочная запись ноября 2011 г

Дт 20 Кт 02– 10000 руб. – начислена амортизация за ноябрь 2011 г

Б) Ошибка признана несущественной. Исправительные записи вносятся в момент обнаружения в корреспонденции со счетом 91 (п.14 ПБУ22/2010). Пересмотренная бухгалтерская отчетность не составляется.

26 марта 2012 г:

Дт 91 Кт 02 – (-20000 руб.) – сторнирована ошибочная запись ноября 2011 г

Дт 91 Кт 02 – 10000 руб. – начислена амортизация за ноябрь 2011 г

Дт 99 Кт 68НП – 2000 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство ПНО (10000 руб. х 20%).

Ситуация 4

Ошибка совершена в ноябре 2011 г, обнаружена 9 апреля 2012 г после подписания и сдачи годовой бухгалтерской отчетности, но до момента ее утверждения на собрании учредителей. Исправительные проводки аналогичны примеру ситуации 3 на основании п.8 ПБУ 22/2010.

Ситуация 5

Ошибка совершена в ноябре 2011 г, обнаружена 15 мая 2012 г после сдачи и утверждения годовой бухгалтерской отчетности на собрании учредителей.

А) Ошибка признана существенной. Исправительные записи вносятся в момент обнаружения. Ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности не проводится.

15 мая 2012 г:

Дт 91 Кт 02 – (-20000 руб.) – сторнирована ошибочная запись ноября 2011 г

Дт 91 Кт 02 – 10000 руб. – начислена амортизация за ноябрь 2011 г

Дт 99 Кт 68НП – 2000 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство ПНО (10000 руб. х 20%).

Данный порядок исправления существенной ошибки закреплен п.14 ПБУ/2011 и разрешен п.9 ПБУ 22/2010 только для субъектов малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг). Право применять п.14 ПБУ 22/2010 подлежит отражению в учетной политике организации.

Б) Ошибка признана несущественной. Порядок исправления ошибки аналогичен порядку, приведенному в пункте «А».

Ситуация 6

ООО «Орион» не является субъектом малого предпринимательства. Ошибка совершена в ноябре 2011 г, обнаружена 15 мая 2012 г после сдачи и утверждения учредителями годовой бухгалтерской отчетности.

А) Ошибка признана существенной. Исправительные записи вносятся в момент обнаружения. Проводится ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности так, как будто этой ошибки не было (п.9 ПБУ 22/2010).

15 мая 2012 г:

Дт 02 Кт 84 – 10000 руб. – исправлена существенная ошибка 2011 года, обнаруженная после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год.

Дт 99 Кт 68НП – 2000 руб. (10000 х 20%) – доначислен налог на прибыль за 2011 г по итогам обнаруженной существенной ошибки 2011 года.

Дт 84 Кт 99 – 2000 руб. – скорректирована чистая прибыль 2011 года, в результате обнаруженной существенной ошибки 2011 года.

Б) Ошибка признана несущественной. Порядок исправления аналогичен примеру ситуации 5.

В завершении статьи можно сделать вывод, что пренебрегать ПБУ 22/2010 не стоит. Потому, что ошибки в бухучете напрямую «тянут» за собой ошибки в налоговом учете. Зная первую часть задачи, страхуешь себя от нежелательных последствий второй. В рассмотренных примерах мы не уделили должного внимания определению существенности ошибок. Этот вопрос мы подробно разберем в нашей следующей публикации.

По вопросам, связанным с данной статьей

можно обращаться к автору по адресу:

Исправление ошибок прошлых лет с 2019 года (часть 1)

С 01.01.2019 вступил в действие федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» (утв. приказом Минфина России от 30.12.2017 № 274н). Стандарт ввел новый порядок отражения исправления ошибок прошлых лет в учете и отчетности. В этой статье эксперты 1С рассказывают о нормативном регулировании исправления ошибок прошлых лет и о методике исправления таких ошибок, реализованной в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8». Исправление ошибок прошлых лет: часть 2, часть 3

Нормативное регулирование исправления ошибок прошлых лет

В соответствии с пунктом 2 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н:

Выдержка из документа:

«…в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее, как на правдивую;

наличие ошибок и (или) искажений по показателям (аналитическим показателям) бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта учета, не влияющих на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принимаемое на основании данных такой бухгалтерской (финансовой) отчетности, и не формирующих показатели, необходимые для оценки (определения) исполнения субъектом учета (субъектом отчетности) условий получения субсидий бюджетными (автономными) учреждениями, условий получения бюджетных кредитов, межбюджетных трансфертов, иных бюджетных ограничений, не влияет на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности;»

Приказом от 30.12.2017 № 274н Минфин России утвердил федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки». Новые правила вступили в силу с 01.01.2019.

Согласно Стандарту «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»:

Выдержка из документа

«Ошибкой в бухгалтерской отчетности считаются пропуск и (или) искажение, возникшие при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской отчетности в результате неправильного использования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания отчетности и должна была быть получена и использована при ее подготовке (далее — ошибка отчетного периода).»

(п. 27 Стандарта)

«Исправление выявленной ошибки производится в бухгалтерском учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом «Красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью.»

(п. 28 Стандарта)

Стандарт ввел новый порядок отражения исправления ошибок прошлых лет в учете и отчетности. Ошибка отчетного периода, выявленная после даты утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражается путем выполнения в соответствии с пунктом 28 Стандарта записей по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки и (или) ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Корректировке подлежат сравнительные показатели, раскрываемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год, начиная с того предшествующего года, в котором была допущена ошибка, за исключением случаев, когда осуществление такой корректировки не представляется возможным. Скорректированные сравнительные показатели предшествующего года (годов) приводятся в бухгалтерской (финансовой) отчетности отчетного года обособленно с отметкой «Пересчитано» (п. 33 Стандарта).

Приказом Минфина России от 31.03.2018 № 64н в Единый план счетов бухгалтерского учета введены специальные счета бухгалтерского учета для обособления операций, связанных с исправлением ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном периоде:

  • 401 18 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному»;
  • 401 19 «Доходы прошлых финансовых лет»;
  • 401 28 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному»;
  • 401 29 «Расходы прошлых финансовых лет»;
  • 304 84 «Консолидируемые расчеты года, предшествующие отчетному»;
  • 304 94 «Консолидируемые расчеты года иных прошлых лет»;
  • 304 86 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному»;
  • 304 96 «Иные расчеты прошлых лет».

Согласно пункту 18 Инструкции № 157н, дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом «Красное сторно» оформляются первичным учетным документом, составленным субъектом учета — Справкой, в которой содержится информация по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (Журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен, и период, в котором были выявлены ошибки.

Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском (бюджетном) учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности в отдельном Журнале по прочим операциям, содержащем отметку «Исправление ошибок прошлых лет».

Обороты по исправлению ошибок прошлых лет в корреспонденции со специальными счетами 304 84, 304 94, 304 86, 304 96, 401 18, 401 28, 401 19, 401 29 отражаются в составе Сведений об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173, 0503773) в графе 6 (по причине 03 — Исправление ошибок прошлых лет). И при этом в остальных отчетах исключаются из оборотов отчетного года, а включаются в остатки на начало отчетного года.

Однако в Инструкциях по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н, не приведены бухгалтерские записи по специальным счетам исправления ошибок прошлых лет.

Разъяснения по применению Стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» доведены письмом Минфина России от 31.08.2018 № 02-06-07/62480 «О направлении Методических указаний по применению положений СГС „Учетная политика, оценочные значения и ошибки»».

Согласно пункту 14 Методических рекомендаций:

Выдержка из документа

«…Ошибка отчетного периода классифицируется в зависимости от периода, в котором она была допущена:

ошибка отчетного года — ошибка в бухгалтерской (финансовой) отчетности допущена в периоде (в году), за который субъект учета не сформировал бухгалтерскую (финансовую) отчетность (промежуточную или годовую), либо в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность сформирована, но не утверждена (осуществляются мероприятия по камеральной проверке годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, внутреннему финансовому контролю, внешнему финансовому контролю, а также внутреннему контролю или внутреннему финансовому аудиту);

ошибка прошлых лет — ошибка в бухгалтерской (финансовой) отчетности допущена в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность утверждена (завершены мероприятия по внешнему финансовому контролю).

Ошибка в бухгалтерской (финансовой) отчетности, допущенная в отчетном периоде и выявленная по результатам внутреннего финансового контроля, внешнего финансового контроля, а также внутреннего контроля или внутреннего финансового аудита представленной (принятой) бухгалтерской (финансовой) отчетности, по решению субъекта консолидированной отчетности или органа, уполномоченного принимать бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее — уполномоченный орган), исходя из существенности ошибки, повлиявшей на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, исправляется в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности как ошибка отчетного года или ошибка прошлых лет.

Ошибка отчетного периода, выявленная после завершения мероприятий по внешнему финансовому контролю, исправляется в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности как ошибка прошлых лет.»

Согласно пункту 28 Стандарта, пункту 17 Методических рекомендаций ошибка прошлых лет, допущенная при ведении бухгалтерского учета, исправляется в бухгалтерском учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом «Красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки и ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Как видно из положений Стандарта и Методических рекомендаций по его применению, исправление ошибок прошлых лет производится, как и исправление ошибок текущего года, в текущем периоде и теми же записями, только с применением специальных счетов. Исправительные операции отражаются в отдельном регистре — Журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет» (п. 17 Методических рекомендаций).

Информация из Журнала по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет» отражается в оборотах Главной книги (ф. 0504072) в момент обнаружения ошибки прошлых лет и осуществления корректировочных записей (п. 17 Методических рекомендаций).

Методика исправления ошибок прошлых лет в «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8»

Методические рекомендации не содержат методику применения специальных счетов для формирования бухгалтерских записей, в пункте 17 раздела V «Исправление ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности» Методических рекомендаций приведены только 2 примера ошибок прошлых лет и их исправления по новым правилам — с применением счетов 304 84, 304 94, 401 18, 401 28, 401 19, 401 29.

Методологи 1С провели работу по сбору примеров ошибок, сформировали таблицу с вариантами отражения исправления по-старому и по-новому. Из анализа таблицы выявлена закономерность — в каких случаях какие специальные счета применяются.

В документах программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» реализован общий механизм исправления ошибок, который предполагает, что пользователь исправляет ошибку прошлых лет, как ошибку текущего года, — в обычном порядке. Далее производится конвертация «обычных» проводок в проводки по исправлению ошибок прошлых лет.

При формировании проводок по исправлению ошибок прошлых лет «обычные» счета заменяются на соответствующие специальные счета исправления ошибок прошлых лет.

В Таблице 1 приведено соответствие «обычных» счетов Единого плана счетов и специальных счетов исправления ошибок прошлых лет.

Счет до исправления

Счет исправления ошибок (прошлого года)

Счет исправления ошибок (ранее прошлого года)

остальные счета

Примечание:
Предполагается, что Стандарт «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» не применяется для исправления проводок по забалансовым счетам, проводок со счетами учета денежных средств, проводок по счетам санкционирования (500.00). Поэтому под остальными счетами подразумеваются счета, кроме 500.00, счетов учета денежных средств и забалансовых счетов.

Для конвертации «обычных» проводок документов в бухгалтерские записи с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет разработан специальный алгоритм, который может применяться в документах начиная с 01.01.2019.

При конвертации бухгалтерских записей анализируется каждая проводка, которая была бы сформирована в обычном порядке. Конвертация выполняется по следующим правилам:

  1. Если в проводке есть счета 401.10, 401.20, 304.04, они заменяются на соответствующий специальный счет по Таблице 1. Например, в проводке Дебет 101.ХХ.310 Кредит 401.10.199 счет 401.10 будет заменен на счет 401.18 (если исправляется ошибка прошлого года) или 401.19 (если исправляется ошибка ранее прошлого года). После конвертации получим Дебет 101.00.310 Кредит 401.18.199.
  2. Если в проводке нет ни одного счета, для которого предусмотрены специальные счета исправления ошибок, проводка разбивается на две — в корреспонденции со счетом 304.86 или 304.96 (в зависимости от того, это ошибка прошлого года или более ранних лет).

Например, нет ни одного счета, для которого есть специальный счет исправления ошибок в проводке:

Дебет 101.ХХ.310 Кредит 106.01.310.

Поэтому при конвертации получим две проводки:

Дебет 101.ХХ.310 Кредит 304.86.73Х;

Дебет 304.86.83Х Кредит 106.01.310.

Предполагается следующий порядок исправления ошибок прошлых лет:

  • исправить ошибку прошлых лет, как ошибку текущего года;
  • далее нажать кнопку Исправление ошибок прошлых лет в верхней командной панели документа (см. рис. 1);
  • в открывшейся форме Исправление ошибок прошлых лет (рис. 2) выбрать способ исправления ошибок:
    • Не ошибка;
    • Ошибка прошлого года;
    • Ошибка ранее прошлого года;
    • Ошибка: задать проводки вручную…

Рис. 1

Рис. 2

Затем следует нажать ОК.

После проведения документа в программе формируются проводки с применением специальных счетов исправления ошибок согласно выбранному периоду (рис. 3).

Рис. 3

Особенности способов исправления ошибок:

  • Не ошибка — при этом способе исправления ошибок при проведении документа формируются «обычные» проводки текущего периода (без специальных счетов исправления ошибок);
  • Ошибка прошлого года и Ошибка ранее прошлого года — при этих способах при проведении документа формируются проводки с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет;
  • Ошибка: задать проводки вручную… — применяется, если бухгалтерские записи, сформированные при вариантах Ошибка прошлого года и Ошибка ранее прошлого года, не подходят. По кнопке ОК открывается форма редактирования регистра бухгалтерии, где следует ввести бухгалтерские записи, которые документ должен сформировать при проведении. Таблицу рекомендуется предзаполнить сконвертированными проводками (с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет) по кнопке Заполнить (рис. 4), выбрав вариант конвертации Ошибка прошлого года, Ошибка ранее прошлого года или Движения документа. Предзаполненные записи можно редактировать. При проведении документа в регистр бухгалтерии запишутся сконвертированные проводки с учетом исправлений.

Рис. 4

Способ Ошибка: задать проводки вручную… следует использовать, только если не подходят способы Ошибка прошлого года и Ошибка ранее прошлого года.

Не стоит использовать ручное редактирование проводок по исправлению ошибок прошлых лет для других целей, например для изменения аналитики на счетах (КОСГУ, КПС и т. п.).

Проводки со специальными счетами исправления ошибок будут включены в журнал операций «Журнал по прочим операциям (исправление ошибок прошлых лет)» № 8-ош.

Для создания нового журнала № 8-ош «Журнал операций по прочим операциям (исправление ошибок прошлых лет)» и замены журнала в проводках со счетами исправления ошибок прошлых периодов можно воспользоваться внешней обработкой Журнал ошибок прошлых периодов (файл «ЖурналОшибокПрошлыхПериодов.epf»), которая входит в состав дистрибутива обновления конфигурации начиная с версии БГУ 1.0.55.

Исправление ошибок (текущего периода и прошлых лет) может отражаться тремя способами в зависимости от характера ошибки:

  1. Ошибочно был введен лишний документ. Например, повторно проведен акт об оказании услуг. В этом случае следует сторнировать лишний документ Акт об оказании услуг (ввести документ Сторно). При этом проводки документа Сторно следует отразить с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет.
  2. Ошибочно не был отражен документ. Например, не было отражено оприходование ОС по результатам инвентаризации. В этом случае следует ввести новый учетный документ Оприходование ОС, НМА на счет 101 (102). При этом проводки документа Оприходование ОС, НМА на счет 101 (102) следует отразить с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет.
  3. Документ был введен, но содержит ошибки. Например, документом Услуги сторонних организаций отразили увеличение капвложений в дебет счета 106.00, а следовало отнести на текущие расходы — в дебет счета 109.81. В этом случае следует сторнировать документ с ошибкой (ввести на его основании документ Сторно), далее ввести новый правильный учетный документ Услуги сторонних организаций. При этом проводки документов Сторно и нового документа Услуги сторонних организаций следует отразить с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет.

В соответствии с п. 10.2.1 порядка, утв. приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н (далее – Порядок № 209н), расходы на приобретение услуг сотовой связи относятся на подстатью 221 КОСГУ.

По договору на оказание услуг связи абонент обязан оплачивать оказанные ему услуги в полном объеме и в определенные сроки независимо от характера телефонных переговоров, которые вели сотрудники по служебным телефонам (п. 25 правил оказания услуг телефонной связи, утв. постановлением Правительства РФ от 09.12.2014 № 1342).

По общему правилу под восстановлением кассовых расходов понимается поступление денежных средств, направленное на компенсацию конкретных расходов, от того контрагента, которому такая выплата была произведена ранее. В рассматриваемом случае оплата за услуги связи перечислена сотовому оператору, а возмещение затрат за сверхлимитные переговоры поступает от работника учреждения.

При решении вопроса о возможности восстановления кассовых расходов необходимо принимать во внимание требования бюджетного законодательства. Рассматриваемые операции отражаются на счетах санкционирования расходов. Учреждение принимает бюджетные и денежные обязательства на всю сумму по договору с оператором сотовой связи. При возмещении сотрудником учреждения части расходов нет оснований для уменьшения этих обязательств, поскольку контракт остается действующим. Принимая новые бюджетные и денежные обязательства на сумму компенсации, такие обязательства могут превысить доведенные лимиты бюджетных обязательств (ЛБО). Это является нарушением п. 5 ст. 161 БК РФ.

Предположим, что ЛБО были доведены в размере 1000 руб. Сумма по счету оператора сотовой связи также равна 1000 руб. Однако 100 руб. составили сверхлимитные переговоры сотрудника. Если учреждение покажет восстановление кассового расхода по подстатье 221 КОСГУ в размере 100 руб., а затем на эту сумму примет новое денежное обязательство, то получится, что ЛБО – 1000 руб., а денежные обязательства – 1100 руб.

Следовательно, возмещение сотрудником стоимости сверхлимитных телефонных переговоров отражается в учете путем начисления новых доходов согласно новым основаниям. Полученная компенсация перечисляется в доход бюджета (п. 3 ст. 41 БК РФ).

Если соглашением (локальным нормативным актом) между учреждением и работником установлено, что сотрудник в добровольном порядке возмещает стоимость сверхлимитных телефонных переговоров, по нашему мнению, такая сумма отражается по подстатье 134 «Доходы от компенсации затрат» КОСГУ (п. 9.3.4 Порядка № 209н). Для учета расчетов по суммам компенсации затрат предназначен счет 0 209 30 000 (пп. 220, 221 инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее – Инструкция № 157н:

Дебет КПС (КДБ 130) 1 209 34 567 Кредит КПС (КДБ 130) 1 401 10 134 – начислен доход от компенсации затрат учреждения (п. 86 инструкции, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, далее – Инструкция № 162н);

Дебет КПС (КИФ 000) 1 201 34 510, увеличение 17 (КОСГУ 134) Кредит КПС (КДБ 130) 1 209 34 667 – внесены в кассу денежные средства на компенсацию затрат учреждения (п. 86 Инструкции № 162н);

Дебет КПС (КДБ 130) 1 210 03 561, увеличение 17 (КОСГУ 134) Кредит КПС (КИФ 000) 1 201 34 610, увеличение 18 (КОСГУ 134) – внесены на лицевой счет ПБС денежные средства, полученные от работника в качестве возмещения сверхлимитных телефонных переговоров (п. 49 Инструкции № 162н);

Дебет КПС (КРБ 244) 1 304 05 221 Кредит КПС (КДБ 130) 1 210 03 661, увеличение 18 (КОСГУ 134) – зачислены на лицевой счет ПБС средства, поступившие в кассу в качестве компенсации затрат учреждения (п. 92 Инструкции № 162н);

Дебет КПС (КДБ 130) 1 210 02 134 Кредит КПС (КРБ 244) 1 304 05 221 – направлены в доход бюджета на лицевой счет администратора с лицевого счета ПБС средства, полученные в качестве компенсации затрат (п. 111 Инструкции № 162н).

Казенное учреждение вправе внести денежные средства из кассы в доход бюджета, минуя лицевой счет получателя бюджетных средств. Разъяснения по этому вопросу даны в письме Минфина России и Федерального казначейства от 02.06.2011 № 02-03-06/2530/42-7.4-05/5.3-366. Однако Инструкцией № 162н такие операции не регламентированы. Поэтому их необходимо согласовать с главным распорядителем бюджетных средств (п. 2 Инструкции № 162н).

Если денежные средства, поступившие в кассу, будут сданы сразу на лицевой счет администратора доходов, то операции по поступлению средств в кассу, а также по движению средств между счетами и кассой должны быть отражены в качестве движения по доходам бюджета:

Дебет КПС (КДБ 130) 1 210 03 561, увеличение 17 (КОСГУ 134) Кредит КПС (КИФ 000) 1 201 34 610, увеличение 18 (КОСГУ 134) – выбыли денежные средства из кассы учреждения для зачисления на лицевой счет администратора доходов (п. 92 Инструкции № 162н);

Дебет КДБ 1 210 02 134 Кредит КДБ 1 210 03 661, увеличение 18 (КОСГУ 134) – зачислены денежные средства на лицевой счет администратора кассовых доходов.

В соответствии с пп. 365, 367 Инструкции № 157н к счетам 201 00 «Денежные средства учреждения» и 210 03 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам» открываются забалансовые счета 17 «Поступление денежных средств на банковские счета учреждения» и 18 «Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения».

Счет 17 предназначен для аналитического учета поступлений денежных средств (возврата этих поступлений) на банковские счета учреждения, на лицевой счет, открытый ему органом Федерального казначейства (финансовым органом), на счет операций с наличными денежными средствами, а также в кассу.

Счет 18 предназначен для аналитического учета выплат денежных средств (восстановлений выплат) с банковских счетов учреждения, с лицевого счета, открытого ему органом Федерального казначейства (финансовым органом), со счета операций с наличными денежными средствами, а также из кассы.

Однако в программе «1С:БГУ 8» в целях корректного составления отчетности реализована несколько иная концепция применения забалансовых счетов 17, 18. В операциях движения между счетами, счетами и кассой по доходам по КФО 1 и при поступлении, и при выбытии средств применяются счета 17.ХХ.

admin

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *