0

Дата акта

Первичные документы за оказанные услуги, например УПД (со статусом 1) от 30.09.2019 и акт за услуги, оказанные в ноябре, от 30.11.2019, подписаны отправителем электронной подписью соответственно 25.11.2019 и 02.12.2019, заказчиком — 03.12.2019.
Какова будет дата принятия к учету товаров, работ, услуг по первичным документам, полученным и подписанным через электронный документооборот, в целях налогового и бухгалтерского учета?

24 декабря 2019

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация-заказчик вправе признавать расходы (как в бухгалтерском учете, так и в целях налогообложения прибыли) в том месяце, в котором услуги были фактически оказаны, независимо от даты фактического поступления акта и от даты проставления электронной подписи под полученным актом.
Вычет НДС организация вправе предъявить в том периоде, когда фактически получены УПД или счет-фактура по системе электронного документооборота (при выполнении иных условий, необходимых для принятия НДС к вычету).

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее — Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который, в свою очередь, должен составляться при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания (п.п. 1, 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
При этом п. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ установлено, что первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.
В силу п. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичном учетном документе, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.
В связи с этим применительно к рассматриваемой ситуации обращаем внимание на документ: Рекомендация Р 62/2015-КпР «Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам», принятая фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта «Бухгалтерский методологический центр» 20 мая 2015 г. (далее — Рекомендация)*(1). В нем представлены рекомендации по отражению в бухгалтерском учете ситуации, когда в отчетном периоде имел место подлежащий признанию в отчетности факт хозяйственной жизни, возникающий из гражданско-правовых отношений с другим экономическим субъектом (например, продажа/приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав), при этом соответствующий «внешний» первичный учетный документ был составлен и (или) поступил в организацию после окончания отчетного периода, но до даты составления отчетности за данный период*(2).
В Рекомендации отмечено, что своевременная регистрация факта хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета означает, что факт хозяйственной жизни должен регистрироваться по его дате совершения, а не дате первичного документа, которым факт хозяйственной жизни оформлен.
Следовательно, для принятия к бухгалтерскому учету первичного учетного документа имеет значение дата совершения факта хозяйственной жизни, а не дата составления и (или) получения первичного документа.
Системный анализ действующего законодательства по бухгалтерскому учету показывает, что в регистрах бухгалтерского учета могут регистрироваться первичные документы с более поздней датой составления и (или) получения, чем дата окончания отчетного периода, в котором имел место факт хозяйственной жизни, при наличии в этом документе специальной информации о дате (периоде) совершения факта хозяйственной жизни. В связи с этим рекомендовано отражать в бухгалтерском учете такие первичные документы по дате свершения факта хозяйственной жизни, а не по дате составления и (или) получения первичного документа (при условии выполнения критериев для признания факта хозяйственной жизни в отчетном периоде). При этом данный подход применяется в отношении первичных документов, составленных как на бумажном носителе, так и в виде электронного документа.
Применительно к рассматриваемой ситуации сказанное означает, что правомерно признавать в бухгалтерском учете расходы за предоставленные услуги (например, Интернет, электроэнергия, аренда и т.п.) на последнее число месяца, в котором такие услуги были фактически оказаны, вне зависимости от даты фактического поступления файла и от даты проставления электронной подписи под полученным актом (смотрите Пример 2 Рекомендации).
Учитывая изложенное, на наш взгляд, в рассматриваемом случае стоимость услуг контрагентов, потребленных на конец месяца (что подтверждается соответствующими первичными учетными документами, датированными последним числом месяца и содержащими формулировку услуги за сентябрь или услуги за ноябрь), должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета в периоде фактического потребления услуг (в данной ситуации в сентябре и в ноябре), несмотря на то, что контрагенты через систему электронного документооборота (далее — ЭДО) направили УПД за сентябрь в ноябре, а акт за ноябрь в декабре.
Полагаем, что данный вывод соответствует также требованиям, предъявляемым к учетной политике организации, а именно требованиям полноты, своевременности и приоритета содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008)). Кроме того, сказанное согласуется с тем, что факты хозяйственной жизни должны относиться к тому отчетному периоду, в котором они имели место (п. 5 ПБУ 1/2008, п. 4.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997), п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Налог на прибыль

По общим правилам согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
При определении организацией в налоговом учете доходов и расходов методом начисления расходы по оплате выполненных работ (оказанных услуг) производственного характера признаются на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) (п. 2 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63478, от 22.09.2014 N 03-03-06/1/47331, ФНС России от 12.04.2013 N ЕД-4-3/6811).
В отношении прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям, в том числе за предоставленные ими услуги (в виде иных подобных расходов) в качестве даты их осуществления (признания) пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ определена дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Специалисты финансового ведомства в отношении длящихся услуг разъясняют, что если первичный учетный документ, подтверждающий факт оказания длящихся услуг за истекший месяц, составлен непосредственно после окончания месяца, в котором был совершен факт хозяйственной жизни, в течение разумного срока, но до даты представления декларации (до 28 числа), то такие первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, следует учитывать в том отчетном периоде, к которому они относятся, о чем должно быть указано в документе (письма Минфина России от 02.08.2019 N 03-07-11/58375, от 28.04.2016 N 03-03-06/1/24705, от 27.07.2015 г. N 03-03-05/42971, письмо ФНС России от 21.08.2015 N ГД-4-3/14815@).
При этом из письма Минфина России от 19.10.2015 N 03-07-11/59682 следует, что при применении ЭДО для целей налогообложения прибыли организаций расходы подлежат признанию в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся в соответствии с условиями договора. Датой признания расходов в целях налогообложения прибыли организаций будет признаваться дата документа, сформированного в подтверждение возникновения соответствующих расходов.
В письме ФНС России от 02.07.2015 N ГД-4-3/11546@ указывается, что если услуги фактически оказывались налогоплательщику согласно условиям договоров в отчетном (налоговом) периоде длительно и (или) многократно с регулярным определением их выполненных и принятых объемов и подтверждающие указанные расходы документы в бумажном или электронном виде, содержащие информацию о периоде оказания услуг, были составлены в следующем отчетном (налоговом) периоде, то в целях налогообложения прибыли признание расходов, к которым применяется норма пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, на последнее число отчетного (налогового) периода, включающего указанный период их фактического потребления, не противоречит налоговому законодательству.
Из изложенного следует, что в данной ситуации расходы по услугам учитываются при налогообложении прибыли в периоде их фактического потребления (получения), несмотря на то, что первичные учетные документы были переданы через систему ЭДО позже фактического потребления (приобретения) услуг*(3).

НДС

В общем случае налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную ему продавцом при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, при одновременном выполнении следующих условий:
— наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, выставленного продавцом (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ);
— принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
— приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ).
Следовательно, организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную ей исполнителем услуг, в том налоговом периоде (квартале — ст. 163 НК РФ), в котором будут соблюдены все перечисленные условия.
Из приведенных условий следует, что организация вправе принять к вычету сумму «входного» НДС в том периоде, когда получен счет-фактура.
Вместе с тем из этого правила есть исключение, содержащееся в п. 1.1 ст. 172 НК РФ, согласно которому при получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период, покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ.
Таким образом, при получении счетов-фактур до 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором товары (работы, услуги) приняты на учет, налогоплательщик вправе заявить к вычету НДС по таким товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были приняты на учет*(4).
В данной ситуации УПД со статусом 1 за сентябрь передан исполнителем по системе ЭДО 25.11.2019 (принят заказчиком 02.12.2019), то есть после 25 дней по окончании налогового периода (третьего квартала). Следовательно, вычет НДС по услугам, полученным в сентябре, заказчик услуг вправе принять только в 4 квартале — в периоде, когда фактически получен УПД (при выполнении иных условий, необходимых для принятия НДС к вычету)*(5). Вычет НДС по услугам, полученным в ноябре, организация вправе также принять в 4 квартале — в периоде, когда услуга была фактически оказана и получен соответствующий счет-фактура.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Вопрос: Организация переходит на электронный документооборот с поставщиками. Какой датой можно или нужно проводить акт в автоматизированной бухгалтерской программе, если услуги оказаны в декабре 2018 года, акт датирован 31.12.2018, поступил 10.01.2019, а подписан 15.01.2019? Есть ли разница в дате проведения документа, если покупатель — получатель услуг и акта находится на общей системе налогообложения (ОСН) или на УСН (объект налогообложения — «доходы»)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.)
— Вопрос: При электронном документообороте (далее — ЭДО), например при покупке электроэнергии, акты выполненных работ высылаются не ранее 15 числа следующего месяца, а значит, и подпишутся покупателем электронной цифровой подписью следующим месяцем, а по истечении квартала — в следующем квартале. Акты выполненных работ датированы последним числом месяца (например, акт на потребление электроэнергии за март датирован 31.03.2017, а выслан и подписан по ЭДО уже в апреле 2017 года). В акте указано, что электроэнергия — за март 2017 года. Имеет ли право покупатель включить НДС в книгу покупок в тот период, когда услуга была оказана? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2017 г.)
— Вопрос: Организация получает акты на оказанные услуги, датированные последним числом месяца, по системе Диадок. Подписание документа продавцом услуг происходит уже в следующем месяце. Аналогично обстоит ситуация с оприходованием сырья для производства. Накладная от одного числа, транспортная накладная от следующего, по ней и приходуется сырье, а документы (УПД) приходят по телекоммуникационным каналам связи с разрывом в неделю или две. Какой датой приходовать документы — акты выполненных услуг и накладные на оприходование сырья, полученные в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2018 г.)
— Вопрос: С мая 2017 года организация начала активно обмениваться электронными документами. Электронный счет-фактура на услуги относится к апрелю 2017 года, а датой получения оператором со стороны покупателя значится 19.06.2017, так как с этого времени установилась связь в роуминге. На эту дату покупатель отразил счет-фактуру в книге покупок. О том, что поставщик отправил электронный документ, организации было известно еще с 23.05.2017. Какие даты будут для налоговой инспекции значимы? Какие риски существуют для поставщика в связи с рассматриваемой ситуацией при проведении встречных камеральных проверок? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2017 г.)
— Вопрос: По итогам 2018 года организация уплатила налог на прибыль. Как без рисков принять счет-фактуру на услуги с НДС от 25.07.2018, полученный в сентябре 2019 года? Можно ли не сдавать корректировочный расчет по налогу на прибыль и по НДС, а учесть затраты и возместить НДС в текущем периоде? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

6 декабря 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Статья 720 ГК РФ. Приемка заказчиком работы, выполненной подрядчиком

Может ли заказчик предъявлять претензии к подрядчику после подписания акта приема работы?

Статья 720 ГК РФ говорит о том, что заказчик в праве предъявлять претензии к подрядчику, в случае если выявленные недостатки ранее были оговорены в договоре. Что касается скрытых недостатков, которые были выявлены после подписания акта приема работы, то о них в рассматриваемой статье ничего не сказано. Таким образом, часто между заказчиком и подрядчиком возникают споры по данному вопросу, которые нередко доходят до суда.

Исходя из судебной практики, можно отметить, что при рассмотрении подобных дел существует позиция говорящая о том, что заказчик в праве предъявлять претензии даже, если он подписал акт приемки работ, а лишь потом заметил недостатки. Данное мнение базируется на том, что заказчик после обнаружения недостатков, может провести экспертизу, результаты которой могут стать доказательством некачественного выполнения работы.

В то же время существует позиция, при которой суды отказывают в удовлетворении подобных исков, а также не принимают во внимание результаты осмотров и экспертиз. Такие решения обычно принимаются в случае, если недостатки признаны явными.

Является ли акт выполненных работ доказательством выполнения работ подрядчиком?

В качестве доказательства выполнения работ суды признают акт выполненных работ. Но только лишь при условии, что этот документ оформлен в надлежащем порядке. Документы, оформленные после расторжения договора подряда не принимаются во внимание. Кроме того, акты приема-передачи и другие подобные документы, где не указана стоимость и виды выполненных работ, не являются доказательством выполнения этих работ.

В какие сроки заказчик должен принять работу, выполненную подрядчиком?

Согласно ст 720 ГК РФ, заказчик обязан принять работу подрядчика в том порядке и в те сроки, которые были оговорены в договоре подряда. Осмотр результатов выполненной работы производится в присутствии заказчика и подрядчика. Если заказчик обнаруживает в какие-либо недостатки, он обязан сразу же уведомить о них подрядчика.

Имеет ли подрядчик право принудить заказчика принять выполненную работу?

Ст 720 ГК РФ говорит о том, что осмотр и прием результата работы должен происходить согласно порядку и срокам указанным в договоре подряда. Таким образом, если заказчик нарушил эти пункты договора, подрядчик имеет право обратиться в суд с прошением о понуждении к приму результатов работы заказчиком.

Является ли справка о стоимости работ доказательством их выполнения?

Согласно статье 720 ГК РФ документом, подтверждающим выполнение работ, считается акт приема. Однако, исходя из судебной практики, можно сделать вывод, что некоторые суды воспринимают справку о стоимости работ, как доказательство их выполнения. Но, зачастую, они признаются, если к этой справке прилагается акт приема-передачи.

Кто несет расходы за экспертизу в случае обнаружения недостатков выполненной работы?

Ст 720 ГК РФ указывает, что в случае возникновения споров между заказчиком и подрядчиком, любая сторона может назначить экспертизу. Расходы по ней несет подрядчик. Исключение составляют случаи, когда экспертиза не выявила наущений с его стороны или недостатки не связаны с деятельностью подрядчика. В таком случае расходы несет сторона, которая была инициатором экспертизы. Если она назначается по соглашению сторон, то расходы делятся поровну.

Может ли переписка быть доказательством выполнения работ?

В тех случаях, когда договор подряда по каким-либо причинам не составлялся, переписка между заказчиком и подрядчиком, в которой подрядчик высылал заказчику акт приема работ, может быть признана доказательством выполнения этих работ. При этом электронная переписка также может быть признана таким доказательством, но только в случае, если возможность передачи результата в электронном виде предусмотрена договором.

Срок выставления акта выполненных работ

Цитата (Информационно-правовой портал «Гарант» 12.02.2014):Акт выполненных работ (оказанных услуг)
Возмездное оказание услуг регулируется нормами главы 39 ГК РФ. К договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст. 783 ГК РФ).
В ст. 720 ГК РФ закреплен порядок приемки заказчиком выполненных работы. Исходя из данной нормы, передача результатов выполненных работ происходит в момент приемки заказчиком таких работ и подписания акта приема-передачи.
При этом нормы главы 39 ГК РФ не предусматривают обязательное составление сторонами договора возмездного оказания услуг актов об исполнении своих обязательств. В то же время факт оказания услуг может подтверждаться актом выполненных работ (оказанных услуг), подписанным заказчиком (покупателем услуг) и исполнителем. Руководствуясь принципом свободы договора (п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ), стороны вправе принять условие об обязательном составлении таких документов в процессе исполнения договора и порядок их оформления. То есть стороны вправе предусмотреть в договоре, например, ежемесячное составление актов выполненных работ (оказанных услуг).
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания (ч. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). В силу ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
В свою очередь, налоговый учет ведется на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (ст. 313 НК РФ). Основное правило принятия к учету тех или иных затрат изложено в п. 1 ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Следовательно, первичные документы, самостоятельно разработанные организацией и утвержденные на основание ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, включающие обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, являются документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (смотрите письмо Минфина России от 05.08.2013 г. № 03-03-06/1/31261).
Таким образом, сторонам договора следует разработать форму акта самостоятельно (унифицированной формы акта выполненных работ (оказанных услуг) нет), включив в нее все обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ. В частности, в акте должна быть указана дата составления документа.
Согласно п. 3.11 ГОСТ Р 6.30-2003, принятого и введенного в действие постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации и метрологии от 03.03.2003 г. № 65-ст, датой акта оказания услуг является дата события, зафиксированного в документе. При этом акты, как документы, изданные двумя или более организациями, должны иметь одну (единую) дату.
При этом обращаем внимание, что налоговые органы утверждают, что датой реализации услуг признается день оказания услуг, а не дата подписания акта приема-передачи (смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 г. № 20-12/083102, от 30.04.2008 г. № 20-12/041989).
В более ранних письмах налоговое ведомство разъясняло, что днем оказания услуг признается дата подписания исполнителем и заказчиком акта об оказании услуг (письмо УМНС России по г. Москве от 07.09.2004 г. № 24-11/57756).
Однако в определении ВАС РФ от 08.12.2010 г. № ВАС-15640/10 суд указал, что для определения момента учета услуг и признания дохода от их оказания правовое значение имеет дата фактического оказания, а не момент подписания акта, который в последующем лишь фиксирует информацию об уже оказанных услугах.
В то же время налогоплательщик должен подтвердить осуществленные расходы документально (п. 1 ст. 252 НК РФ). То есть, пока у организации нет документов, она не сможет принять в расходы оказанные контрагентом услуги.
эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Федорова Лилия

Налоговые проблемы акта оказания услуг

Акт об оказании услуг не только является первичным документом, подтверждающим факт исполнения соответствующего договора, но и служит основанием для принятия расходов для целей налогообложения. Поэтому вопросы, связанные с его составлением, пользуются традиционной популярностью у бухгалтеров. Мы рассмотрим наиболее проблемные моменты, учитывая разъяснения чиновников и сложившуюся арбит­ражную практику.

Всегда ли нужен акт?

Чтобы ответить на этот вопрос, для начала проанализируем нормы действующего законодательства.

Требования ГК РФ

Гражданское законодательство не содержит требования о составлении акта об оказании услуг. В Гражданском кодексе говорится лишь о составлении акта о выполненных работах и то лишь по договору строительного подряда (п. 4 ст. 753 ГК РФ). О составлении акта о выполненных работах упоминается и в ст. 720 ГК РФ, которая распространяется на все виды договора подряда. Однако из п. 2 этой нормы следует, что вместо акта стороны могут составить и другой документ, удостоверяющий приемку работ.

Таким образом, Гражданский кодекс не обязывает подтверждать факт оказания услуг соответствующим актом.

Нормы бухгалтерского учета

Законодательство о бухгалтерском учете вообще не привязывается оформление хозяйственных операций к конкретным первичным документам. В пункте 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухучете) сказано лишь, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, а каким именно — не расшифровывается. Общие требования к таким документам сформулированы в п. 2 ст. 9 Закона о бухучете. Так, обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

  • наименование документа;
  • дата составления документа;
  • наименование организации, составившей документ;
  • содержание факта хозяйственной жизни (применительно к акту оказания услуг это может быть название услуги);
  • величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения (например стоимость услуги);
  • должности ответственных лиц;
  • подписи этих лиц, с указанием их фамилий и инициалов.

При этом печать в число обязательных реквизитов первичного документа не входит.

Как видите, и бухгалтерское законодательство не требует оформлять операцию по реализации услуг именно актом.

Правила налогового учета

Налоговый кодекс требует, чтобы документы, подтверждающие расходы, были оформлены в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Как мы сказали выше, ни гражданское, ни бухгалтерское законодательство не обязывает по услугам составлять соответствующий акт.

Однако в п. 2 ст. 272 НК РФ сказано, что датой осуществления материальных расходов в виде работ (услуг) производственного характера считается дата подписания налогоплательщиком, применяющим метод начисления, акта приемки-передачи услуг (работ). То есть получается, что для целей налогообложения прибыли акт необходим для признания услуг производственного характера, то есть расходов, учтенных по подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Во всех остальных случаях (в частности, для признания прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ) составления акта налоговое законодательство не требует.

Позиция чиновников

В письме от 13.10.2011 № 03-03-06/4/118 специалисты Минфина России рассмот­рели порядок учета платежей по догово­ру аренды (признаются в налоговом учете на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Финансисты указывают, что для документального подтверждения данных расходов необходимы:

  • заключенный договор аренды (суб­аренды);
  • документы, подтверждающие уплату арендных платежей;
  • акт приемки-передачи арендованного имущества.

При этом ежемесячного составления актов оказанных услуг не требуется.

В письме Минфина России от 13.11.2009 № 03-03-06/1/750 говорится об услугах связи (признаются в налоговом учете на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Здесь чиновники отмечают, что акт об оказании услуг подлежит ежемесячному составлению только в случаях, когда этого требует законодательство или условия договора. Если же в законодательстве (договоре) таких требований нет, ежемесячно составлять акт не нужно. Применительно к услугам сотовой связи организации-заказчику достаточно иметь:

  • утвержденный руководителем перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязаннос­тей необходимо использовать сотовую связь;
  • договор с оператором на оказание услуг связи;
  • детализированные счета оператора связи.

Такой перечень документов приведен в письме Минфина России от 19.01.2009 № 03-03-07/2.

Отметим, что в разъяснениях чиновников говорится о необязательности именно ежемесячного составления актов (в случаях когда обратное не преду­смотрено законом или договором). Означает ли это, что для целей налогообложения все-таки требуются какие-то сводные акты, составляемые не раз в месяц, а, например, ежеквартально или раз в полгода?

На наш взгляд, не означает. И в случаях, когда это прямо не предусмотрено законом (договором), акт об оказании услуг не обязателен вовсе. Подтвердить же расходы для целей налогообложения можно и иными документами.

Акт об оказании услуг нужен не всегда

Подытожим все сказанное. Итак, ни гражданское законодательство, ни законодательство о бухучете не содержат прямого требования о составлении акта об оказании услуг. Налоговый кодекс требует оформлять акт, только если речь идет об услугах производственного характера, расходы на которые учтены заказчиком, применяющим метод начисления, по подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. А финансисты отмечают, что акт об оказании услуг необходим только тогда, когда это прямо установлено законом или договором.

Таким образом, акт об оказании услуг обязателен в следующих случаях:

  • если в налоговом учете заказчика затраты на соответствующие услуги отражены как материальные расходы на основании подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ (независимо от условий договора);
  • если договор об оказании услуг между заказчиком и исполнителем прямо предусматривает составление акта (независимо от того, по какой статье затрат отражены соответствующие расходы в налоговом учете заказчика).

Если ни одно из этих условий не выполняется, оформлять акт об оказании услуг необязательно. Для целей бухгалтерского и налогового учета факт оказания услуги можно подтвердить иными первичными документами, вместо акта. Дополнительно, чтобы избавиться от необходимости составления акта и при этом обезопасить себя от претензий контролеров, стороны могут прописать в договоре следующее условие: если заказчик по факту оказания услуг, указанных в договоре, не предъявляет претензий к исполнителю, услуга считается оказанной.

Услуги оказаны в одном месяце, но акт подписан в другом

На практике многие компании все же предпочитают оформлять результаты оказанных услуг именно актами. Если услуги фактически оказаны в одном месяце, а акт подписан в другом, то в налоговом учете возникают определеннее трудности. Когда исполнитель должен отразить доход в налоговом учете? И в какой момент заказчик вправе признать расход?

Отражаем доходы

Если исполнитель определяет доход кассовым методом, то для него факт подписания акта значения не имеет. Дело в том, что при таком методе организация учитывает выручку от реализации услуг в момент получения оплаты за оказанные услуги (выполненные работы). Причем предварительную оплату (аванс), полученный от заказчика, также учитывают в составе доходов в момент получения (п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Исполнитель, применяющий метод начисления, должен признать доход от оказания услуг в том отчетном (налоговом) периоде, в котором услуга была фактически оказана, независимо от даты составления акта об оказании услуг или даты подписания его заказчиком. Именно такой точки зрения придерживаются налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 № 20-12/083102 и от 30.04.2008 № 20-12/041989). Объясняется это так.

Определение услуги содержится в п. 5 ст. 38 НК РФ. Это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности.

При методе начисления доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от даты отплаты. Такое правило установлено п. 1 ст. 271 НК РФ. Соответственно, датой получения дохода признается дата реализации услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ). В свою очередь, реализацией услуги считается сам факт ее возмездного оказания (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Вот и получается, что составленный акт только формально подтверждает, что услуга оказана. А для отражения стоимости услуги в составе доходов ­дата подписания акта значения не имеет.

Понятно, что в своих разъяснениях налоговые контролеры исходят из того, что доходы должны быть отражены в налоговом учете исполнителя как можно раньше. Но возникает вопрос: что в таком случае подтвердит факт оказания услуги, если акт не составлен и не подписан (и при этом стороны не договорились оформлять услуги каким-либо иным документом)?

По нашему мнению, ответ на этот вопрос зависит от характера оказываемых услуг. Так, если речь идет о ежемесячных услугах (например, услуги связи, аренда и т.п.), то исполнителю целесо­образно отражать ежемесячные платежи в составе доходов на последнее число соответствующего месяца. Если же оказываются разовые услуги, например, размещение рекламных объявлений в СМИ, то признать доход нужно на дату оказания услуги (день, когда объявление было фактически размещено).

Именно такой порядок действий обезопасит организацию-исполнителя от претензий налоговых контролеров. В противном случае, если исполнитель будет дожидаться подписания акта об оказании услуг в следующем отчетном (налоговом) периоде, инспекторы могут сделать вывод о занижении налоговой базы в текущем периоде. А это повлечет соответствующие налоговые санкции.

Обратите внимание, вышеназванный подход иногда может привести к негативным последствиям. Предположим, исполнитель, не дожидаясь подписания заказчиком акта, отразит доход. Но впоследствии окажется, что акт не подписан по той причине, что заказчик отказался принимать оказанные услуги, поскольку обнаружил в них недостатки (ненадлежащее качество). В такой ситуации, имея на руках письменно мотивированный отказ заказчика, исполнитель вправе не признавать доход. Законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги налоговое законодательство расценивает как ­незавершенное производство (п. 1 ст. 319 НК РФ). Следовательно, ранее учтенный доход необходимо сторнировать.

Признаем расходы

А вот с расходами ситуация складывается несколько иначе. Если заказчик применяет кассовый метод определения налоговой базы по налогу на прибыль, то для него дата подписания акта также роли не играет. При кассовом методе расходы отражаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда оказанные услуги фактически оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ), то есть значение имеет только дата оплаты.

При методе начисления расходы признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). По вопросу отражения расходов заказчика, применяющего метод начисления, в случае, если услуги ему оказаны в одном отчетном (налоговом) периоде, а акт подписан в другом, существуют две противоположные позиции.

Позиция первая: дожидаться подписания акта об оказании услуг нужно только в том случае, если речь идет о материальных расходах. Во всех остальных случаях дата подписания акта значения не имеет. Аргументы в пользу этой позиции следующие.

Затраты на те или иные услуги должны включаться в состав налоговых расходов в порядке, установленном соответствующими статьями Налогового кодекса. И этот порядок не всегда «привязан» к дате подписания акта.

Как уже было сказано выше, датой осуществления материальных расходов в виде работ (услуг) производственного характера считается дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ). То есть дата подписания акта имеет значение только тогда, когда речь идет об услугах производственного характера, включенных в состав материальных расходов на основании подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Но стоимость оказанных услуг может быть учтена в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ. Например, это суммы комиссионных сборов за выполненные услуги сторонних организаций, расходы на услуги кадровых агентств, на юридические, информационные и консультационные услуги, на услуги связи, рекламные расходы, арендные платежи и т.п.

Порядок признания подобных затрат прописан в подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Так, датой их осуществления считаются:

  • дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
  • дата предъявления организации-заказчику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
  • последнее число отчетного (налогового) периода.

Иными словами, если, например, организация определила в своей учетной политике, что датой признания прочих расходов является последний день ­отчетного периода, то именно на эту дату она и отражает соответствующие­ ­затраты (если услуги были фактически оказаны именно в этом периоде). Дожидаться подписания акта при этом не нужно.

Позиция вторая: организация вправе признать расходы только после подписания акта об оказании услуг. В пользу этой точки зрения приводится тот факт, что одним из условий признания расходов в налоговом учете является их документальное подтверждение (ст. 252 НК РФ). И при отсутствии иных документов, подтверждающих факт оказания услуги, акт как раз и служит таким документальным подтверждением.

Вот почему в письме от 14.12.2011 № ­03-03-06/1/824 Минфин России указал, что учитывать стоимость услуг в составе налоговых расходов нужно на дату подписания акта приемки-передачи. Несмотря на то что в письме речь идет только о транспортных и консультационных услугах, выводы, сделанные в нем, применимы и ко всем остальным видам услуг.

Конечно же, налоговики, исходя из фис­кального подхода, будут требовать признания в налоговом учете расходов на услуги как можно позже. Поэтому, если организация хочет избежать проблем с проверяющими, отражать соответствующие затраты в налоговом учете нужно все-таки на дату подписания акта. Причем независимо от того, по какой статье НК РФ отражается стоимость оказанных услуг.

Какой акт об оказании услуг понравится инспекторам

Для того чтобы избежать проблем при налоговой проверке, составляя акт об оказании услуг, нужно, во-первых, выполнить требования законодательства к оформлению первичных документов. А во-вторых, учесть претензии налоговых контролеров, которые они предъявляют к акту на практике.

Итак, как уже было отмечено, Налоговый кодекс требует, чтобы документы, подтверждающие расходы, были оформлены в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). И это означает, что при составлении акта нужно учесть все требования к первичке, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона о бухучете.

Кроме того, нужно помнить, что формы первичных документов утверждает руководитель организации (п. 4 ст. 9 Закона о бухучете). Следовательно, у организации, от имени которой составлен документ, должна быть утвержденная форма этого документа (в приложении к приказу по учетной политике).

Как показывает арбитражная практика, наиболее частая претензия инспекторов, предъявляемая к акту об оказании услуг при проверках — отсутствие подробного описания оказанных услуг. Если в актах нет детализации, то контролеры исключают расходы из состава затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, как документально не подтвержденные.

Арбитражная практика по данному вопросу неоднородна. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 18.04.2011 по делу № А55-9414/2010 принял сторону налоговых инспекторов. Арбитры указали, что акты об оказании информационных услуг содержат неполные сведения, не позволяющие определить факты оказания услуг. В этих актах имеется лишь общая ссылка на их оказание, отсутствует детальная информация о фактически выполненных работах. Не представлено доказательств того, как результаты оказанных услуг использованы в деятельности, приносящей доход. При этом судьи подчеркнули, что наименование и перечень услуг в договоре должны соответствовать наименованию и перечню услуг в акте их сдачи-приемки.

Поддержал контролеров и ФАС Северо-Западного округа (постановление от 02.06.2011 по делу № ­А56-41799/2010). Судьи констатировали, что сведения об оказании транспортно-экспедиционных и погрузочно-разгрузочных услуг необходимо представить таким образом, чтобы можно было однозначно определить не только факт их предоставления, но и непосредственно характер. Акты сдачи-приемки услуг судьи признали не соответствующими законодательству, поскольку в них, в частности, отсутствовали индивидуальные характеристики техники, не указаны объекты, на которых производились работы, количество часов и т.п.

Вместе с тем есть примеры судебных решений, принятых в пользу налогоплательщиков. Так, вставая на сторону организации, ФАС Московского округа (постановление от 15.07.2011 по делу № КА-А40/7114-11) констатировал, что акты на оказание информационно-консультационных услуг содержат все обязательные реквизиты, предусмот­ренные законодательством о бухучете. При этом законодательство не требует подробного перечисления в первичных документах всех фактических действий, составляющих хозяйственную операцию. Указание на то, с какой степенью детализации и каким способом должно быть описано и раскрыто содержание операции, в законодательстве также отсутствует.

Позиция высших арбитров по аналогичному вопросу представлена в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 № 2236/07. Судьи определили, что акты на оказание консультационных услуг содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные законодательством о бухучете. Поэтому предъявление инспекцией дополнительных требований к их содержанию неправомерно.

Еще одна распространенная претензия проверяющих — требование приложить к акту документы, подтверждающие выполнение исполнителем заказа. Арбитражная практика по этому вопросу также неоднозначна. В эпизоде, рассмотренном ФАС Северо-Западного округа (постановление от 11.07.2011 по делу № А13-415/2010), инспекторы не только потребовали приложить к акту отчеты о маркетинговом исследовании, но и решили, что эти отчеты не свидетельствуют об исполнении задания, поскольку содержат данные, полученные из общедоступных источников. Суд поддержал организацию, указав, что НК РФ не устанавливает перечня первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении тех или иных хозяйственных операций, и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению. То есть факт составления и содержание отчета о маркетинговых услугах для целей признания затрат значения не имеет.

А вот в другом деле ФАС этого округа поддержал налоговую инспекцию (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2011 № А05-10659/2010). Арбитры не признали расходы на консультационные услуги документально подтвержденными и экономически обос­нованными, поскольку услуги оказывались в форме устных консультаций по телефону и, кроме как актом оказанных услуг, больше ничем не подтверждались.

Подведем итог. Чтобы полностью обезопасить себя от претензий контролеров, организации-заказчику нужно выполнить ряд условий.

Во-первых, акт должен быть составлен с использованием всех обязательных реквизитов, предусмотренных Законом о бухучете.

Во-вторых, учитывая противоречивость арбитражной практики, детальную расшифровку оказанных услуг в акте лучше сделать.

В-третьих, нелишним будет приложить к акту документы, раскрывающие содержание оказанных услуг и их результат. Так, например, если речь идет о консультационных услугах, это могут быть письменные консультации, заключения, проекты документов. Содержание рекламных услуг раскроют фотоотчеты о рекламе, размещенной на рекламных конструкциях, вырезки из газет и журналов с рекламными объявлениями.

admin

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *