0

14 ПБУ 22 2010

Содержание

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

Актуально на: 30 октября 2019 г.

Если вы обнаружили, что допустили ошибки в бухгалтерском учете и отчетности в одном из прошлых периодов, то эти ошибки надо исправить. Порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности и учете зависит от того, когда была допущена ошибка и насколько она существенная.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности и учете

Какие ошибки бывают в учете и отчетности? Основное деление — на существенные и несущественные ошибки. А далее возможны следующие ситуации:

  • ошибка обнаружена до подписания руководителем бухгалтерской отчетности за отчетный период;
  • ошибка обнаружена уже после подписания руководителем бухгалтерской отчетности за отчетный период и при этом ошибка является:
  • или существенной;
  • или несущественной.

Существенность ошибки в бухгалтерском учете определяет сама организация. Можно закрепить критерии существенности в учетной политике (п. 3 ПБУ 22/2010; п. 4 ПБУ 1/2008).

Как правило, при любой ошибке оформляется бухгалтерская справка, в которой фиксируется выявление ошибок в бухгалтерском учете, их исправление, проводки, которые сделаны для исправления.

Рассмотрим первую ситуацию.

Вариант 1. Ошибка допущена в текущем году. Тогда просто сделайте необходимые записи на дату выявления ошибки (п. 5 ПБУ 22/2010).

Вариант 2. Ошибка была допущена в прошлом году, отчетность за который еще не подписана руководителем. Тогда исправительные записи сделайте на 31 декабря прошлого года (п. 6 ПБУ 22/2010).

То есть при обоих вариантах нужно сторнировать неправильную запись и сделать правильную.

Исправление ошибок прошлых лет в бухгалтерском учете

Итак, следующая ситуация: отчетность за год, в котором допущена ошибка, уже утверждена руководителем и эта ошибка, по мнению бухгалтера организации, является существенной. Исправление существенных ошибок в бухгалтерской отчетности производится следующим образом.

Вариант 1. Ошибка выявлена до утверждения отчетности участниками организации. Тогда исправьте ошибку записями 31 декабря отчетного года. А всем, кому вы уже направили первоначальный вариант отчетности, передайте исправленный вариант (пп. 7, 8 ПБУ 22/2010).

Вариант 2. Ошибка выявлена уже после утверждения отчетности участниками организации. Тогда ошибка исправляется (п. 9 ПБУ 22/2010):

  • или записями на дату выявления ошибки;
  • или записями на 1 января текущего года.

И кроме того, когда вы будете составлять отчетность за текущий год, вам нужно будет в ней пересчитать данные прошлых лет так, как будто ошибки не было. И в пояснениях к отчетности пояснить, почему данные за прошлые годы в текущей отчетности не совпадают с данными в ранее составленной, утвержденной и переданной пользователям отчетности.

Какие проводки при этом нужно сделать? Если ошибка затронула финансовый результат, то нужно сделать запись, обратную неправильной проводке, но в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Затем при необходимости сделайте правильную проводку также в корреспонденции со счетом 84.

Если же ошибка на финансовый результат не повлияла, то сторнируйте неправильную проводку и сделайте правильную.

Исправление несущественной ошибки в бухгалтерском учете

Такие ошибки прошлых лет исправляются записями на дату выявления ошибки (п. 14 ПБУ 22/2010).

Если ошибка повлияла на финансовый результат отчетного года, то нужно сделать запись, обратную неправильной проводке, в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». И затем, если нужно, делается правильная запись также в корреспонденции со счетом 91.

Например, стоимость материалов была списана в расходы в неправильной сумме. Нужно сделать проводку по дебету счета 10 и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы» для аннулирования неправильной проводки. А затем сделать правильную проводку по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета 10.

Если ошибка не повлияла на финансовый результат, то просто сторнируйте неправильную проводку и сделайте правильную.

Упрощенный порядок исправления ошибок

Организации, являющиеся малыми предприятиями, не подлежащие обязательному аудиту, могут все ошибки исправлять как несущественные. Но это правило надо закрепить в учетной политике (пп. 9, 14 ПБУ 22/2010).

ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»

Как исправить ошибку?

Пункт 4 ПБУ 22/2010 содержит общее правило, согласно которому, «выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению».

Однако «ошибка ошибке рознь», и здесь, определяя порядок исправления ошибок, ПБУ выделяет 6 их типов в зависимости от момента выявления и степени существенности конкретной ошибки.

Отдельно определяется порядок исправления ошибки в следующих случаях:
— (1) существенные и несущественные ошибки отчетного года, выявленные до окончания этого года;
— (2) существенные и несущественные ошибки отчетного года, выявленные после окончания этого года;
— (3) существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п.;
— (4) существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке;
— (5) существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год;
— (6) несущественные ошибка предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год.

Рассмотрим предписания ПБУ относительно порядка исправления ошибок в названных ситуациях.

Согласно пункту 5 ПБУ 22/2010, ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Соответственно, в учете либо составляются «обратные» проводки, либо делаются сторнировочные записи, и после этого проводится надлежащая запись по счетам*.

Примечание:
Здесь следует иметь в виду, что хотя обратные проводки и являются методом исправления ошибок, принятом в учетной практике англоязычных стран, их существенным недостатком является возможное искажение оборотов по счетам, что делает метод сторно более предпочтительным.

В соответствии с пунктом 6 рассматриваемого ПБУ, ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Здесь порядок аналогичный предыдущему случаю, но все исправления проводятся декабрем.

Согласно пункту 7 ПБУ, если допущенная ошибка признается существенной, и при этом она относится уже к предшествующему отчетному году, а также была выявлена уже после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., то она должна быть исправлена в порядке, установленном пунктом 6 ПБУ.

Следовательно, здесь также либо составляются «обратные» проводки, либо делаются сторнировочные записи, и после этого проводится надлежащая запись по счетам, и при этом все исправления проводятся декабрем. Отдельно устанавливается, что если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена. Такую исправленную отчетность ПБУ называет «пересмотренной бухгалтерской отчетностью».

Согласно пункту 8 ПБУ 22/2010, в случае, если «существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке» также должна быть исправлена «в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения». Это означает, что в данном случае также либо составляются «обратные» проводки, либо делаются сторнировочные записи и после этого проводится надлежащая запись по счетам, и при этом все исправления проводятся декабрем.

Однако здесь в пересмотренной бухгалтерской отчетности уже должна быть раскрыта информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также должно быть сообщено об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 9 ПБУ 22/2010, если существенная ошибка предшествующего отчетного года была выявлена уже после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, она исправляется:
«1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов».

При этом, согласно ПБУ, «пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка».

Иными словами, при исправлении ошибки такого рода бухгалтер в текущем отчетном периоде должен составить исправительные записи по счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и пересчитать соответствующие показатели отчетности за предшествующие периоды так, как будто бы ошибки не было допущено.

Так, например, в бухгалтерской отчетности организации за 2009 год была отражена излишне начисленная сумма амортизации, что повлияло на величину отраженной остаточной стоимости основных средств, объем отраженных затрат и, соответственно, финансовый результат. Данная ошибка была выявлена в 2010 году уже после утверждения отчетности.

Отражая ошибку на счетах бухгалтерского учета, следует составить проводку по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на сумму ошибки. Исправление по счетам также может быть выполнено обратной записью методом сторно.

В балансе организации за 2010 год на сумму излишне начисленной амортизации должны быть исправлены показатели остаточной стоимости основных средств и нераспределенной прибыли на начало года.

Здесь важно обратить внимание на то, что согласно пункту 10 ПБУ 22/2010, «в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности».

Относительно порядка ретроспективного исправления отчетности при обнаружении ошибки ПБУ 22/2010 также содержит ряд дополнительных правил. Согласно пункту 11 ПБУ 22/2010, «в случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов». Пункт 12 ПБУ устанавливает, что «если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен».

Согласно пункту 13 ПБУ, считается, что «влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период».

И, наконец, пунктом 14 ПБУ 22/2010 устанавливается, что если выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности ошибка предшествующего отчетного года не является существенной, она должна быть исправлена записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором была выявлена. При этом прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Комментарий к ПБУ 22/2010

ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности»

Определение ошибки и причины ее возникновения

Ошибка – это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности:

а) в бухгалтерском учете,

б) и (или) в бухгалтерской отчетности.

Возможные причины ошибок (п. ПБУ 22):

неправильное применение законодательства по бухгалтерскому учету и (или) нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильное применение учетной политики;

неточности в вычислениях;

неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;

недобросовестные действия должностных лиц организации.

Сравните с МСФО 8

(п.5) Ошибки предыдущих периодов – это пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие недоиспользования либо неверного использования надежной информации, которая

а) имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды, была утверждена к выпуску;

б) могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности.

Такие ошибки включают результаты математических просчетов, ошибок при применении учетной политики, невнимательности, неверного толкования фактов, мошенничества.

(п. 41) Ошибки могут возникнуть при признании, измерении, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности. Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные или несущественные ошибки, совершенные с целью достижения определенного представления финансового положения организации, финансовых результатов или движения денежных средств.

Недобросовестные действия

Чтобы понять, что такое «недобросовестные действия должностных лиц», обратимся к ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита».

Недобросовестные действия – это действия, совершенные обманным путем для извлечения незаконных выгод одним или несколькими лицами из числа:

— представителей собственника аудируемого лица,

— руководства аудируемого лица,

— работников аудируемого лица

— и (или) иными лицами.

Недобросовестные действия могут стать причиной искажений бухгалтерской отчетности в результате:

а) недобросовестного составления бухгалтерской отчетности;

б) (и/или) присвоения активов.

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности – преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение пользователей этой отчетности, включающее:

— неотражение числовых данных,

— (или) нераскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

Выделяют следующие факторы риска недобросовестных действий:

а) мотивирующие факторы;

б) давление совершить недобросовестное действие;

в) осознанная возможность предпринять недобросовестное действие и способность завуалировать его, находя ему логическое обоснование.

Вышеназванные факторы риска описаны в Приложении № 1 к ФСАД 5/2010.

К мотивирующим факторам искажения отчетности в результате ее недобросовестного составления относятся, например, необходимость привлекать дополнительные заемные средства или долевое финансирование; минимальная возможность выполнять требования, необходимые для допуска ценных бумаг к обращению; зависимость вознаграждения руководства организации от достижения высоких показателей результатов хозяйственной деятельности, финансового положения, потоков денежных средств.

На возможность для совершения недобросовестных действий может указывать характер хозяйственных операций организации, в том числе:

а) наличие значимых операций со связанными сторонами, не характерными для обычных условий хозяйственной деятельности;

б) наличие значимых, необычных или усложненных хозяйственных операций, в особенности тех, которые были совершены ближе к окончанию отчетного периода;

в) сотрудничество с посредническими организациями, которое не является экономически обоснованным.

О способности должностных лиц завуалировать совершение недобросовестных действий свидетельствуют, в частности:

а) стремление руководства организации использовать ненадлежащие способы минимизации прибыли в целях занижения налоговой базы;

б) низкий уровень моральных принципов, присущих лицам из состава высшего руководства;

в) отсутствие у руководителя, одновременно являющегося собственником организации, понимания различия между операциями, имеющими отношение к хозяйственной деятельности организации, и личными делами;

г) повторяющиеся усилия руководства оправдать отсутствие детального бухгалтерского учета или ведение ненадлежащего учета со ссылками на принцип существенности.

Примеры обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий, приведены в Приложении № 3 к ФСАД 5/2010. Эти обстоятельства распределены по 4 группам:

1) несоответствия в учетных записях;

2) противоречивые или недостающие доказательства;

3) напряженные или необычные отношения между аудитором и руководством аудируемого лица;

4) прочие факторы.

Не являются ошибками

Неточности (или) пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности не являются ошибками (п.2 ПБУ 22). Следовательно, такие неточности (пропуски) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они обнаружены.

Виды ошибок

В целях ПБУ 22/2010 ошибки делятся на два вида: существенные и несущественные.

Ошибка признается существенной, если она:

(а) в отдельности,

(б) или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период

может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемых на основании бухгалтерской отчетности.

При этом предполагается, что пользователи бухгалтерской отчетности должны (МСФО 1):

(а) иметь достаточные знания в области бизнеса, экономической деятельности, бухгалтерского учета;

(б) и желание изучать информацию с должным старанием.

Поэтому при оценке существенности необходимо учитывать, насколько обоснованно можно предположить, что будет оказано влияние на экономические решения пользователей с такими характеристиками.

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 3 ПСАД № 4 «Существенность в аудите» (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696) информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Сравните с п. 2 МСА 320

Искажения, включая нераскрытия информации, считаются существенными, если разумно ожидать, что они, взятые по отдельности или в совокупности, повлияют на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности.

Суждения в отношении существенности делаются исходя из конкретных обстоятельств, и на них влияет:

— размер

— или характер искажения

— или и то и другое».

Согласно п.4 ПСАД № 4 как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.

Примерами качественных искажений являются:

недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитор рассматривает существенность (п.6 ПСАД № 4):

а) как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом,

б) так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета,

в) групп однотипных операций

д) и случаев раскрытия информации.

Периоды выявления существенной ошибки

Порядок исправления существенной ошибки отчетного года зависит от периода, в котором ошибка обнаружена.

ПБУ 22 выделяет 5 периодов, когда может быть обнаружена ошибка:

1) до окончания года: исправляется в том периоде, когда обнаружена;

2) после окончания года, но до даты подписания отчетности: исправляется записями декабря года, за который составляется отчетность;

3) после подписания отчетности, но до даты представления учредителями (участникам, акционерам): исправляется записями декабря года, за который составляется отчетность. Если отчетность была представлена иным пользователям (например, в органы статистики, налоговые органы), то ее следует отозвать и взамен представить пересмотренную отчетность;

4) после представления бухгалтерской отчетности учредителями (участникам, акционерам), но до ее утверждения: отчетность следует отозвать, взамен представить пересмотренную бухгалтерскую отчетность и раскрыть в пояснениях информацию о внесенных исправлениях;

5) после утверждения бухгалтерской отчетности:

а) исправляется записями текущего отчетного периода в корреспонденции со счетом 84;

2) необходим ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности

Пересмотренная бухгалтерская отчетность – отчетность, в которой исправлена выявленная существенная ошибка, и которая направлена пользователям на замену ранее представленной отчетности.

Внимание! Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе существенные ошибки исправлять в том же порядке, что и несущественные ошибки (п. 9 ПБУ 22). Только это право надо закрепить в бухгалтерской учетной политике.

Сроки представления и утверждения бухгалтерской отчетности

Организации обязаны представлять годовую БО в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п.2 ст.15 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ).

Федеральным законом от 26 декабря 1995г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (статья 47) установлены следующие сроки для проведения годового общего собрания акционеров, на котором должна утверждаться годовая бухгалтерская отчетность: не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года.

В статье 34 Федерального закона от 08.02.1998г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» установлен срок для проведения очередного общего собрания участников общества, на котором утверждаются годовые результаты деятельности общества: не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 4 месяца после окончания финансового года.

Согласно ст.15 Федерального закона от 08.05.1996 № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» очередное общее собрание членов кооператива созывается правлением (председателем) кооператива и проводится не позднее, чем через 3 месяца после окончания финансового года.

В каких случаях можно не делать ретроспективный пересчет

Ретроспективный пересчет не делают, если невозможно:

— установить связь ошибки с конкретным периодом

— (или) невозможно определить влияние ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Влияние определить невозможно, если (п.13 ПБУ 22):

— требуются сложные и (или) многочисленные расчеты

— (или) требуется информация, полученная после даты утверждения бухгалтерской отчетности.

При этом в пояснительной записке надо раскрыть (п.16 ПБУ 22):

— причины невозможности определить влияние ошибки;

— способ отражения исправления ошибки в бухгалтерской отчетности;

— период, начиная с которого внесены исправления.

Иногда бухгалтер затрудняется какая перед ним ошибка: существенная или не существенная? Давайте разбираться с классификацией ошибок, т.к. от этого зависит порядок их исправления.

Как отличить существенную ошибку от несущественной

Степень существенности влияет на экономические решения пользователей

Степень существенности ошибки поставлена в зависимость от ценности верной информации для пользователя отчетности, а именно – для принимаемых им экономических решений.

Следовательно, подходить к определению существенности ошибок в учете и отчетности нужно экономически (качественно), а не лишь формально, математически (количественно).

Нужно также иметь в виду, что исправление существенной ошибки прошлых лет, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за год, по общему правилу требует ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности и отражается на сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 9 ПБУ 22/2010) в периоде ее выявления.

Исправление несущественной ошибки не предполагает ретроспективного пересчета, а результат корректировки отражается в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Таким образом, главные различия между существенной и несущественной ошибками прошлых лет следующие:

  • влияние / отсутствие влияния на сравнительные показатели бухгалтерской отчетности;
  • влияние / отсутствие влияния на показатель прибыли (убытка) прошлых лет.

Получается, что факт исправления существенной ошибки заставляет пользователя пересмотреть свое представление о прошлом организации, динамике ее финансовых показателей, что не может не отразиться на оценке перспектив.

Этот вывод позволяет обозначить стандартные показатели, которые характеризуют финансовое положение организации: коэффициенты ликвидности, рентабельности, оборачиваемости активов и рыночной стоимости.

Стоит узнать на какие именно коэффициенты ориентируются внутренние пользователи (руководитель, финансово-экономическая служба, участники (акционеры) организации) отчетности Вашей организации, принимая экономические решения. Ошибки в сведениях, которые используются в таких расчетах, и будут наиболее существенными.

Степень существенности определяется исходя из рациональности

Учитывая информационные потребности пользователей отчетности, но также — и принцип рациональности, стоит определить не только качественные, но и количественные критерии существенности ошибки, чтобы избежать излишних трудозатрат бухгалтерии на исправление и раскрытие существенных ошибок в пояснениях к отчетности.

Оговоримся, что в случае, когда даже незначительная по сумме ошибка будет иметь судьбоносное значение, бухгалтер всегда сможет отойти от канона и описать ее в пояснениях.

Традиционно принято за уровень существенности принимать 5 % от базовой величины показателя, который был искажен. Некоторые организации выбирают процент дифференцированно для различных показателей, ошибки в которых считаются существенными (для одних показателей 5 %, для других — 7 % и т. п.).

Существенность ошибки в процентном выражении может сосуществовать с существенностью в абсолютном (суммовом) выражении. Например, в учетной политике может быть решено закрепить, что «ошибка существенна, если превышает 5 % от базового показателя, но при этом не менее 100 000 руб.» или «ошибка существенна, если она больше или равна 5 % от базового показателя или превышает 1 000 000 руб.» и т.п. Все зависит от масштабов деятельности организации и запросов ее управленческих служб, собственников.

Можно подойти к решению этого вопроса несколько иначе и взять за ориентир «карательное» законодательство. Так, ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением требований к бухгалтерской отчетности понимает искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 %. Этот – куда более формальный — вариант больше подходит тем организациям, которые не практикуют финансовый анализ по данным бухгалтерской отчетности и, как им представляется, больше составляют бухгалтерскую отчетность для контролирующих органов, нежели для использования ее показателей для принятия экономических решений.

Никаких четких формулировок для закрепления в учетной политике по рассматриваемому вопросу нормативно-правовые акты (НПА) по бухучету не дают. В п. 3 ПБУ 22/2010 отмечается лишь, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Фактор существенности необходимо учитывать по совокупности ошибок

Ошибка, не существенная сама по себе, может оказаться существенной вкупе с другими ошибками, совершенными в том же отчетном периоде. По этой причине следует определять существенность не только каждой ошибки в отдельности, но и их совокупности, если они могут оказывать солидарное влияние на экономические решения.

Например, стоимость чистых активов организации определяется по формуле:

Предположим, были допущены ошибки в статьях баланса «Переоценка внеоборотных активов» (строка 1340) и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (строка 1370). Они обе учитываются в сумме Итога Раздела III Баланса. Каждая ошибка в отдельности ниже уровня существенности, но в совокупности они существенны. Их общее влияние привело бы к искажению такого важнейшего показателя как стоимость чистых активов.

Таким образом, определив круг важнейших финансовых показателей, следует позаботиться о том, чтоб ошибки в участвующих в их расчете параметрах оценивались на предмет существенности как по отдельности, так и совместно.

Существенность ошибки может варьироваться от отчетного периода

Существенность той или иной ошибки может варьироваться в зависимости от избранного отчетного периода.

Так, годовая отчетность используется широким кругом внутренних и внешних пользователей для принятия, в том числе, стратегических решений (относительно распределения прибыли, структуры бизнеса, оценки финансовой устойчивости контрагента).

Однако руководство организации может принять решение составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность по итогам каждого месяца или каждого квартала, или на конкретную отчетную дату текущего года.

Цели составления промежуточной отчетности могут быть различными. В частности, ее данные могут использоваться для разработки и корректировки бизнес-планов, оценки стоимости доли участников. Такая отчетность может предоставляться контрагентам, инвесторам или банкам и т.п.

Для промежуточной отчетности с учетом целей ее составления могут иметь существенное значение иные ошибки, нежели для годовой.

Например, она может быть призвана давать пищу для размышления о платежеспособности организации на краткосрочном этапе. Для ее оценки используется показатель т.н. быстрой ликвидности, рассчитываемый по формуле:

Ошибки в указанных строках баланса (даже не очень значительные в абсолютной величине) могут серьезно исказить этот показатель, что повлечет неверные оперативные оценки платежеспособности организации и негативные последствия. При анализе же только годовой отчетности коэффициент быстрой ликвидности имеет куда меньшее значение, т.к. отражает положение дел исключительно на отчетную дату и почвы для выводов на долгосрочную перспективу сам по себе не дает. Получается, что применительно к промежуточной отчетности (в зависимости от целей ее формирования) могут быть определены свои критерии существенности ошибок. Их также можно закрепить в учетной политике, если организация считает это целесообразным.

Примеры формулировок учетных политик в части исправления ошибок

В заключение приведем примеры формулировок из реальных учетных политик нескольких крупнейших российских компаний. Это может дать Вам пищу для размышления о собственной учетной политике по этому вопросу:

Вариант 1

Вариант 2

Вариант 3

Вариант 4

Как видим, формулировки варьируются от простого цитирования ПБУ 22/2010 до куда более развернутых положений, отвечающих представлениям и потребностям компании.

Так же текстовку для учетной политики вы можете выбрать с помощью нашего Конструктора учетной политики

Как исправить существенные ошибки

В зависимости от того, когда бухгалтер обнаружил существенную ошибку, порядок ее исправления будет варьироваться:

* Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта (п. 8 ст. 13 Федерального закона N 402-ФЗ).

** В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).

В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010).

Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).

Как видим, ПБУ 22/2010 предусматривает три подхода к исправлению существенных ошибок. Они предлагаются не на выбор, а с учетом момента выявления ошибки.

Существенная ошибка выявлена в течение года

Операции отражаются в учете следующими проводками:

Существенная ошибка выявлена до утверждения отчетности

Операции отражаются в учете следующими проводками:

*** Бухгалтерские записи по корректировке налога на прибыль не приводятся.

Составляется новый экземпляр исправленной отчетности, где показатели заменяются на верные.

В пояснениях к исправленной отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления исправленной отчетности.

Исправленная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная. При этом экземпляр бухгалтерской отчетности, в котором ошибка исправлена, представляется в налоговый орган по месту нахождения организации не позднее чем через 10 рабочих дней со дня, следующего за днем утверждения отчетности (п. 5 ст. 18 Федерального закона N 402-ФЗ).

Практикум в 1С по исправлению существенной ошибки, выявленной до утверждения отчетности

Существенная ошибка выявлена после утверждения отчетности

Для исправления ошибки прошлых лет в декабре 2020 совершаются проводки:

Записью за декабрь 2020 доначисляется сумма амортизационных отчислений по объекту за период 2020 (бухгалтер начислял амортизацию за январь – декабрь 2020 в заниженной сумме, поэтому в этой части исправлена ошибка отчетного года). Условно примем сумму доначисления годовой амортизации – 20 000 руб.

Допущенная ошибка привела к неверному отражению в балансе стоимости основных средств и суммы запасов по состоянию на 31.12.2019.

В годовой бухгалтерской отчетности организации за 2019 г. были указаны следующие данные (в тыс. руб.):

После корректировки:

Практикум в 1С по исправлению существенной ошибки, выявленной после утверждения отчетности

Исправление существенных ошибок при упрощенных способах ведения бухгалтерского учета

Отметим также, что в силу п. 9, 14 ПБУ 22/2010 организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять такую существенную ошибку без ретроспективного пересчета записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

В пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности организация должна раскрыть в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, следующую информацию (п. 15, 16 ПБУ 22/2010):

  • характер ошибки;
  • сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
  • сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
  • сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснениях раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

admin

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *